在各領域中，大家都接觸過論文吧，通過論文寫作可以培養我們的科學研究能力。那要怎么寫好論文呢？

稅法學論文 1

遠在獨立戰爭前，賦稅問題就成為北美愛國者與宗主國之間整個斗爭的中心點，獨立戰爭更是直接起因于宗主國的課稅和干預。1765年3月，英國因通過《糖稅法》、《印花稅法》和《茶葉稅法》激怒了北美殖民地人民，人們高呼“要自由，不要印花稅”的口號，搗毀稅局，焚燒稅票，有的地方甚至發生了暴亂。5月30日，弗吉尼亞議會圍繞《印花稅法》展開討論，通過了由帕特里克。亨利提議的決議案，聲明只有弗吉尼亞議會才擁有“對本殖民地居民課加賦稅的唯一排他性權力”，表示不會屈從于沒有殖民地代表參加的英國議會征稅的法律。此舉為其他地區的議會所仿效，紛紛通過決議，否認英國議會有權向他們征稅。紐約議會宣稱：人民由自己的代表來課稅，是“每個自由國家的最重要原則，是人類的天賦權利。”馬薩諸塞議會還發出公開信，邀請所有殖民地派代表舉行會議，以考慮“由于執行英國議會在殖民地征收捐稅的法令所遭受的困難”。1765年10月，北美9 個殖民地派出29位代表在紐約舉行反印花稅會議，通過了《權利和不平宣言》，聲明：英國國王在美洲的臣民與英國本土的臣民一樣，都享有天賦的權利和自由，未經他們本人或代表的同意不得向他們征稅。征稅唯一的合法機構應當是殖民地議會，而不是英國議會。1766年3月，英國議會被迫取消《印花稅法》，但英國并沒有真正接受教訓，認真檢討自己的殖民地稅收政策，更沒有把征稅權移交給殖民地議會，更有甚者，英國議會又于1767年1月通過一個新的稅收法案，決定英國因土地稅減稅而產生的40萬英鎊差額轉由殖民地稅收彌補，這就是《湯森法案》，它引發了北美殖民地人民抵制英貨的運動。此后直到1774年，英國又連續通過《茶葉法》、《波士頓港口法》等法案剝奪殖民地人民的權利，終于激起他們的聯合反抗。1774年10月14日，第一屆大陸會議通過了由約翰。亞當起草的致大不列顛及北美殖民地人民的《權利宣言和怨由陳情書》，重申了英國議會無權征稅的主張，指出：只有代表殖民地人民的機構才有權向他們征稅。1776年7月4日，美利堅合眾國十三州議會在一致通過的《獨立宣言》中指責英國“未經我們同意便向我們強行征稅”10，指出納稅而無代表權是暴政，從而點燃了美國獨立戰爭的導火索。“無代議士不納稅”，成為美國為擺脫英國殖民統治提出的一個正當的理由，后? 財政稅收的發展史表明，憲政制度的演進是以議會爭取制稅權的斗爭為起點的，在這個漫長、曲折和流血的過程中，稅收的憲政精神是源源不斷地流動著的、承襲著的，即使在黑暗的中世紀，仍然產生了非常豐厚的憲政遺產。英國有一句諺語：“稅收是代議制之母”。在15世紀之前，批準納稅幾乎是議會唯一的職能，議會主要的就是一個納稅人的會議，議會最初體現的也并非是一種民主理念，而是財產權作為對主權者約束在先的一種憲政理念。所以說，在憲政國家，稅收的實質就是議會中心主義，體現的是納稅人至上、王在法下的憲政精神。促使英國向憲政民主體制發展的《大憲章》、《權利請愿書》、《權利法案》等具有里程碑性質的憲法性文件，都是在議會反對國王征稅權的斗爭中產生的，其內容均以稅收問題為主，著名的英國革命、法國革命也都是從納稅人抗稅開始的。 中國的納稅人遠沒有這么幸運。自秦始皇確立了“天下事無大小皆決于上”的原則以來，皇權專制始終是傳統政治的唯一核心，雖然為了維持龐大宗法體系內的和諧與平衡，這個制度在其自我調整空間比較充裕的時候，也會對自身過分專制化的趨向加以一定抑制，有一些對君主權力的法定限制手段，如議、封駁、臺諫制度等，但正如德國哲學家雅斯貝斯指出的：“一旦建立了獨裁制，便不可能從內部把它消除。……這部機器幾乎自動地保持它自己。”11中國皇權專制制度的自我抑制只能局限在很有限的范圍之內，其專制性不僅不可能從根本上鏟除，相反會隨著自身邏輯規定的方向惡性發展。宋代以后，皇權專制制度走向極端化，君權實現了其對整個社會的超強控制，以至任何力量都不足以絲毫地動搖君權的威勢。相權被一分為三，進而在明代被取消，以“內閣大學士”代之。在明代，皇帝之“敕”高于國家之“律”的制度特征發展到極端12，顧炎武稱之為 “權乃移于法”13.在這樣的制度下，向誰征稅、征什么稅、征多少稅、怎樣征稅，完全是皇帝一個人說了算，他所擁有的征稅權是無限的，得不到任何有效的制約。地方官員打著“圣旨”、“上諭”的旗號“暢行無阻”地征稅，依靠從上至下施加壓力，“完成政治任務”式地征收，征收多少全憑一時一地的需要，全然不顧農民的承受能力，對納稅農民亦不承擔任何法 律和道義上的責任，農民階級也從來沒有任何權利而只有義務而，他們直接面對的是打著皇帝的旗號、代表專制皇權的各級官吏，處于絕對的劣勢地位，沒有任何發言權，只能“聽天由命”。皇權專制社會也沒有任何一種政治力量（如歐洲的貴族領主）處于政府和農民之間起一種“緩沖”作用。中國歷史上稱政府征收的賦稅為“皇糧國稅”，納稅者被稱為“小民”、“平頭百姓”，片面強調納稅人的義務而完全忽略其權利等都是這種思想和制度的反映。這種惡劣的、毫無生機和前途的制度嚴重破壞了社會再生產過程，構成對小農經濟的一種極大的殺傷，成為導致財政危機和政治危機、引發周期性社會動蕩的基本因素。以中國工商 宣德中加至一石以上，正統中又加至二石以上。以弘治十五年松江府納糧百余萬石，多于金閩八府一州五十七縣之輸將；嘉靖間松江府納糧一百二十余萬石，舉北直隸八府十八州一百十七縣之糧，庶幾近之。這還只是就正供而言的。此外，漕運則有加耗，征繳則多悉索；松江本無桑蠶而多賦農桑折絹；已有粗布、細布之解京，又有內號外號之織造。徭役之繁，冗費之多，實屬不可悉數。到了清代，賦額有增無減” 14.后果是極其嚴重的：農業生產物不足以繳稅，不得不以手工業生產來補充，因受賦稅重壓而破產的農民一旦進入城市卻發現城市工商業也被破壞殆盡，難以生存。這不僅延緩了小生產者的分化過程，商業資本向再生產過程的轉移之路被阻塞，中國的資本主義生產關系因此而無法產生，反而使男耕女織的自然經濟結構更加牢固，中國的皇權專制社會因而長期延續。中國歷史上頻繁的改朝換代并且社會動亂的周期越來越短標志著中國皇權專制制度在走向極端的同時也在走向滅亡，最后，整個社會無可逃遁地墜入滅頂的深淵。更重要的是，它為后世政治與賦稅制度的演進預設了一條極為危險的模式和自我毀滅的“路徑”。

稅法學論文 2

關鍵詞：理論聯系實際；稅法變革；生活實例；綜合分析

中圖分類號：G42 文獻標志碼：A文章編號：1000-8772（2013）09-0215-02

一、稅法課程教學概述

稅法課程是高等院校會計學專業的必修核心課程之一，同時也是我國注冊會計師、注冊稅務師職業資格考試的考試課程。其內容涵蓋非常廣泛，既包括近20個稅收實體法，又包括稅收程序法（李曉紅、謝曉燕，2010）。稅法課程的內容決定了這是一門實踐性很強的課程，但是在高等院校的教學中，稅法課程只是單純的理論講學，無法給學生提供實踐機會（學生只能在后期到企業或事務所實習才能真正接觸到稅法實踐）。單純的理論講學存在以下幾個弊端：（1）稅法法律條文顯得晦澀難懂，學生難以理解；（2）稅法顯得枯燥無味，難以激發學生的學習興趣。因此，不少學生在學習稅法時候采取死記硬背方式，不求甚解，考試結束后忘記得一干二凈（蔡博、朱曉丹，2011）。

在無法提供實踐機會的約束下，要避免純粹的理論講學，任課老師需要在課堂教學中理論聯系實際。稅法條文是晦澀難懂、枯燥無味的，但是將法條放到一個個具體的經濟生活例子中，它會變得鮮明立體，既能夠讓學生更好理解法條內涵，也能夠充分調動學生學習的興趣。而且，這也能幫助學生在后期的實習或將來工作中更快地將所學知識運用到實際中。具體而言，我們可以根據稅法的三大特點設計相應的教學內容，以達到理論聯系實際的目標。稅法的第一大特點是經常處于變化過程之中。這需要任課老師在稅法教材內容滯后的約束下，在教學內容中緊密聯系當今的稅法變化。稅法的第二大特點與社會、經濟生活息息相關。任課老師應該充分發揮稅法這一特點，將各種各樣的生活實例與各個章節內容結合一起講授。稅法的第三個特點是各實體法并非孤立，而是一個有機結合體，這需要任課老師在課堂教學中通過某種經濟行為有意識地將各章節知識綜合分析。下面，本文將對如何根據稅法的三大特點設計教學內容，以達到理論聯系實際展開論述。

二、教學內容設計

（一）緊密聯系當今的稅法變革

稅法的第一個特點是經常處于變化過程之中。會計學的其他專業必修課，例如中級財務會計、管理會計等，在一定階段內基本不會發生變化。然而，近年來稅法幾乎在每一年都有某個實體法發生重大變化。這導致稅法課程的教材與當今的稅法實踐脫鉤。在稅法課程的教學中，許多老師會選擇當年的注冊會計師稅法輔導教材，或者其他稅法教材。即使是CPA稅法輔導教材一年一編，也會存在一些滯后性；而其他的稅法教材很多是幾年前所編制，很難跟上稅法日新月異的變化。

以部分行業營業稅改征增值稅的變革為例，2011年12月，財政部、國家稅務總局聯合下發《營業稅改征增值稅試點方案》。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。自2012年8月1日起至年底，國務院將擴大營改增試點至10省市。2013年4月起，營改增在全國范圍內實行，還擇機將鐵路運輸和郵電通信等行業納入“營改增”試點，實現區域和行業雙擴容。這是一次重大的稅法改革，從部分行業的試點到全國實施前后歷時1年半。然而，2013年及以前的教材還是沿用改革前的內容，估計CPA稅法教材最快在2014年會對該部分內容進行修訂。為了彌補稅法教材的滯后性，任課老師應該在課題教學中緊密聯系營業稅的變化。我們可以在營業稅這一章節中增加營改增的內容介紹，或者要求學生對某一實體法的新變化進行案例分析。

除了營改增這種涉及面很廣的重大改革，近年來也有部分實體法出現小范圍改革。例如，2010年以前，個人所有非營業用的房產免征房產稅；2010年開始，為了抑制房地產市場發展過熱的趨勢，國務院在上海和重慶兩地實施房產稅改革，個人非營業用的房產也需要繳納房產稅。又如，2011年的個人所得稅的工資薪酬所得改革，稅率由九級變為七級，起征點也有較大幅度上升。再如，2013年3月出臺的“新國五條”，規定個人住房轉讓所得嚴格執行差額20%繳納個人所得稅的規定，不再采用以前對轉讓收入1%～3%的幅度核定征稅。這些實體法的新變化都無法在稅法教材中馬上得到反映，這需要任課老師在講授房產稅、個人所得稅等章節中向學生作特別介紹，緊密聯系當今的稅法變化。

（二）將生活實例與知識點相結合

稅法的第二個特點是與社會、經濟生活息息相關。然而不少任課老師在課題教授時只會照本宣科，空洞地講授理論知識，導致學生對稅法學習缺乏興趣。他們為了應付考試而死記硬背，考試結束后知識全部“還給老師”，這樣的教學效果是差強人意的。如果任課老師能夠在課題講授時充分發揮稅法的特點，將實體法要點與生活實例相結合，在培養學習興趣、增加會計的感性認識等方面具有極其重要的作用，教學效果也會事半功倍。

例如，在講授增值稅章節時，任課老師可以向學生展示增值稅專用發票的掃描照片，向他們講述企業購買虛假增值稅發票等造假事件，可以使得學生充分了解增值稅專用發票與普通發票的區別，以及需要嚴格管理的原因。在講授消費稅章節時，任課老師可以向學生播放消費者熱衷香港或海外代購護膚品等奢侈品的視頻，學生更加清楚了解到：國內進口奢侈品的價格中，一半甚至更多的比例為進口環節所需繳納的關稅、消費稅與增值稅。在講授關稅章節時，任課老師可以引用海關對個人從香港攜帶iPad等電子產品征收20%關稅等例子，加深學生對關稅的理解。在講授契稅章節，任課老師可以向學生講解以下例子或播放相關視頻：2011年由于新《婚姻法》出臺，許多夫婦爭先恐后地去房管所加名字，原來只寫一人名字的房產變成夫妻共有；然而原有的契稅法規對這種新情況沒有響應的規定，導致各地稅局有的對此征收契稅，引發公眾強烈的不滿；后來，國家稅務總局才正式規定這種加名行為無須繳納契稅。在講授企業所得稅章節時，任課老師可以向學生展示企業所得稅年度納稅申報表總表和各類分表，這樣學生可以更好地將所得稅的各類規定與納稅申報表的項目結合起來學習，效果會更為顯著。在講授個人所得稅章節時，任課老師可以向學生講解工資薪金改革前各方圍繞最低起征點的激烈討論，讓學生明白稅法制定是一個多方博弈的過程，與老百姓生活密切相關。諸如此類的例子不勝枚舉。任課老師在講授實體法的每個章節時，都可以將其中枯燥的法律條文與豐富多彩的經濟社會生活聯系在一起，這樣才能最大限度地吸引學生投入到稅法的學習之中。

（三）將各章節知識綜合分析

稅法的第三個特點是各實體法并非孤立，而是一個有機結合體。在各類稅法教材中，基本都是按照各個實體法以此介紹，首先是增值稅、消費稅、營業稅三大流轉稅；然后是關稅、資源稅、土地增值稅以及各類財產稅，最后是企業所得稅和個人所得稅。在教材中。各個實體法是彼此孤立的；然而在現實中，某個經濟行為會涉及多個稅種。不少學生在學完稅法之后，并不清楚某個經濟行為到底要繳納幾種稅。由于學生是初學者，也沒有實際的工作經驗，出現這種情況是正常的。為了使得學生將所學的各種實體法有機結合起來，這需要任課老師在課堂教學中有意識地將各章節知識綜合分析，或者引導學生在學習后面章節時，回想前面章節與此相關的內容。

例如，個人出租房子這一常見的經濟行為，到底需要繳納幾種稅？稅率分別是多少？（1）出租房子作為服務業，需要按租金收入的5%繳納營業稅（個人按市場價格出租的居民住房，在3%稅率的基礎上減半征收營業稅）；（2）按營業稅額的7%繳納城市維護建設稅（縣城的為5%）和3%的教育費附加；（3）按租金收入的12%繳納房產稅（個人按市場價格出租的居民住房，暫減按4%的稅率征收）；（4）租金收入扣除20%的費用，扣除前面所繳納的各種稅費之后的余額為應納稅所得額，按所得額的20%繳納個人所得稅。個人出租房子的經濟行為，按照現有的稅法規定，涉及到營業稅、城建稅、教育費附加、房產稅與個人所得稅五種稅費。經過任課老師的綜合分析后，學生會對相應的知識點有著更加深入的理解。然而，需要注意的是，學生會覺得看身邊的人出租房子，并沒有繳納那么多稅，感覺書本所學和自己感知的現實情況有所差距。任課老師需要指出，由于個人作為納稅人，是極其分散且無法有效管理（與企業不同），因此現實中大部分個人出租房子都是偷稅漏稅的。通過這樣的講解，學生也會了解到稅法原理與實際操作之間的差距。

又如，任課老師在講授關稅章節時，可以將關稅、增值稅與消費稅結合起來。從境外進口物品，首先需要繳納關稅，然后再繳納進口環節的增值稅與消費稅。在講授資源稅章節時，可將資源稅與增值稅結合起來。它們的結合點包括：（1）繳納資源稅的貨物都繳納增值稅；（2）繳納資源稅的原煤原礦除天然氣用13%稅率之外，在征收增值稅時適用17%的基本稅率；（3）資源改變原始狀態之后生產的居民用煤炭制品、食用鹽，在計算增值稅時也用13%的低稅率。類似的例子還有許多。任課老師在課堂教學中，通過不斷的跨章節歸納總結，或者引導學生做類似的總結，才能夠讓學生更加深刻理解稅法的各章節是一個統一體，而非零散孤立的。

三、結論

如何進行會計教學，如何培養具有未來競爭力的會計人才，一直都是會計教育者不斷思索和實踐的問題（牟小容，2009）。長期以來，稅法作為會計專業的核心課程，任課老師較為關注理論教學，而忽略了將理論與實踐的結合。根據稅法本身的特點展開教學，可以調動學生的積極性，讓抽象的稅法條文變動生動立體，這將是稅法教學改革的重點方向之一。從筆者開展的稅法課程教學效果來看，理論聯系實際的教學效果較為理想，許多學生表示稅法并沒有他們之前所想象的那么枯燥呆板。

在開展理論聯系實際的教學實踐中，任課老師可以采取多種教學手段。這包括圖片展示增值稅專用發票、企業所得稅納稅申報表等稅法專用文檔，播放各種稅法影響經濟生活、稅法變革大討論等相關視頻，組織學生以小組形式進行對近期稅法熱點進行案例分析等，這些教學手段都能夠很好地加強學生對于稅法的感性認識與理解。

在稅法教學中理論聯系實際，是教學改革的重點方向之一。其中的方法與途徑很多，筆者所列舉的三種方法只是筆者在自身稅法教學中的一些體會。未來的稅法教學改革，需要更多的任課老師從自身教學中總結經驗，共獻良策。

參考文獻：

[1]蔡博，朱曉丹，復議會計專業《稅法》課程教學改革[J]北方經貿，2011，（9）：85-85

稅收法規論文 3

關鍵詞：稅收立法；稅收法定主義；稅法通則；稅收實體法

稅收立法是指特定國家機關。依據法定職權和程序。運用一定的技術，制定、修改、補充、廢止、解釋和監督稅法的活動。如果沒有稅收立法。稅收執法將失去依據；稅收司法也失去標準：稅收法律關系將不復存在，納稅人的權利和義務也就成為空談；稅收作為國家取得財政收入、調節收入分配、調整宏觀經濟運行的手段就失去了強有力的、穩定性的保障。

一、稅收立法的研究歷程概覽

(一)稅收立法研究的萌芽期(19世紀后半期至1949年)

我國的財政法學、經濟法學概念的產生和體系的建立都是19世紀以來西學東漸的結果，和國際比較，我國對稅收立法的關注則更晚。19世紀后半期開始。中國對西方國家新式稅收制度產生關注，尤其是民國時期。隨著國家經濟發展和資產階級立法體系的建立，稅收立法工作也有了相當進展。各種單行稅法相繼設立。包括稅收實體法、稅收程序法和訴訟法的現代稅法體系基本成型。截止1948年底，中國學術界產生了許多或涉及或專門研究稅收法律問題的論文，如《財政立法原理》(吳崇毅，1934)、《中國財政問題與立法》(曹國卿，1947)、《租稅論》(晏才杰，1922)和《租稅論》(周伯棣，1948)等，這些研究成果多涉及稅法學基礎理論、稅收實體法、稅收程序法和稅收訴訟法等。

(二)稅收立法研究的起步期(1949-1978年)

新中國成立后。我國就非常重視稅收立法工作。1949年9月29日中國人民政治協商會議第一屆全體會議通過的《中國人民政治協商會議共同綱領》中第40條規定了財政稅收方面的事項；1950年1月。中央人民政府政務院公布了《全國稅政實施要則》和《全國各級稅務機關暫行組織規程》;1958年6月全國人大常委會第九十六次會議通過了《農業稅條例》,成為建國以后所制定的第一部稅收法律。然而由于我國實行計劃經濟，將國有企業納入財政分配體系，稅收制度很不完善，稅種單一。覆蓋面窄，導致我國稅收立法研究工作受當時局限并未廣泛受到學術界的關注，研究深度較為薄弱，研究成果相對較少。

(三)稅收立法研究的發展期(1978至今)

改革開放后，我國稅收立法工作取得了重大進展。總體來看，1994年稅制改革之后，我國初步形成了稅收法律體系框架，由《個人所得稅法》等3部法律、《增值稅暫行條例》等約30部行政法規、《增值稅暫行條例實施細則》等約50多部行政規章等稅收規范性文件構成。盡管這一時期我國稅收立法工作有了很大的進步，但和國外發達國家的稅收法制程度相比還存在一定差距。

二、近期中國稅收立法研究進展

1978年以后(尤其是1994年稅制改革之后)。學術界對稅收立法問題展開了大量的研究，這些成果多集中于稅收立法基本理論、稅收基本法、稅收實體法、稅收程序法等方面。

(一)稅收立法的基本理論：稅收法定主義

稅收法定主義。也稱租稅法律主義。對稅收法定主義的內涵的挖掘是稅收立法研究的理論基礎。

1.稅收法定主義的起源與實踐。稅收法定主義的產生與資產階級民主法治思想密不可分。從1215年英國簽署的《大憲章》奠定了稅收法定的思想基礎開始，到1789年法國通過了《****和公民權利宣言》中的相關規定。經過500多年的發展，稅收法定主義思想成為英、美、法等三國非封建的賦稅系統的重要組成部分。隨著民主法治思想的傳播，稅收法定? 均在憲法性文件中有所體現。如新加坡《憲法》第82條規定“除經法律或根據法律批準者之外，不得由新加坡或為新加坡之用。征收任何國家稅和地方稅”;比利時《憲法》第110條規定“國家稅必須通過立法才能規定”;日本《憲法》第84條規定“新課租稅或變更現行租稅，必須有法律規定或法律規定的條件為依據”。各國中稅收法定主義的實踐表明稅收由****課征向民主課征的轉變。稅收法定主義的研究成果。我國學者對稅收法定主義概念的認識基本一致，金子宏(1989)指出，“稅法課賦和征收必須基于法律的根據進行。換言之，沒有法律的根據。國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。”①劉劍文(1995)認為，“征稅必須有法律依據并且依法征稅和納稅”②。張守文(1996)認為，“稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規定：征納主體的權利義務只以法律規定為依據，沒有法律依據任何主體不得征稅或減免稅收。”劉修文(1999)則提出，“稅收法定主義是依法治稅。即依法征稅和依法納稅。”不論表述方式如何不同，但對稅收法定主義概念的界定都是圍繞“有稅必有法，無法不成稅”⑤這一經典表達展開。

稅收法定主義的內容，有的學者將其概括為3個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則：而有的學者則認為稅收法定主義重在解決稅法中的實體問題。而非程序保障問題，故而稅收法定主義的內容只應包括實體性內容。即課稅要素法定、課稅要素明確等。由此來看。學術界對于課稅要素法定和課稅要素明確基本形成共識。而對于稅收程序等問題還存在異議。筆者認為，由于稅收程序對征納雙方的利益存在非常重要的影響，因此稅收法定主義應該包括稅收程序的基本面；同時稅收程序的實際操作性極強。因此。其中具體問題一般由行政機關通過行政法規來規范。

關于稅收法定主義的立憲問題。有些學者認為。當前我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規定，也有的學者提出，“《憲法》第五十六條既是對公民納稅義務的確認。也是對國家課稅權的一種限制。”但是這些觀點的分歧都是建立在“憲法中應該體現稅收法定主義”同一立場之上，為中國稅收立法研究奠定了理論基礎，為推動稅收法定主義在憲法中的明確界定作出積極貢獻。

(二)稅法通則立法的研究現狀

綜觀理論界對稅法通則的研究動態，可以發現學者們對稅法通則的內容構成研究較為深入，但對一些內容本身還存在不少爭議。

1.稅法通則的名稱爭議。對于這一部稅法體系的基礎性法律。很多學者對其冠以何名稱紛紛獻言獻策。但目前廣泛見于學術著作中的名稱有“稅收基本法”和“稅法通則”兩種。如果冠以“稅收基本法”的名稱，其語義較為通俗明晰。易被大眾接受，同時也可以表現出該法的憲法性質。但是有的學者則持否認態度，認為“基本法”是法理上的一種稱謂，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“稅收基本法”則有悖于我國長久以來形成的立法慣例，與已經出臺的稅收立法不相銜接㈣。

筆者認為。由于“基本法”內涵較廣，如《香港特別行政區基本法》和《澳門特別行政區基本法》,如果使用“稅收基本法”這一名稱。容易造成官方用詞混亂。綜觀我國的法律體系。如果有基本的、主導的規范性法律文件，通常被冠以“通則”用語。如《中華人民共和國民法通則》。因此，對于稅法體系的基礎性法律可以《稅法通則》作為官方命名。既符合我國的法律習慣。又符合國際慣例，并且精煉明確。稅法通則的立法模式選擇。國內學者普遍采用比較研究法研究稅法通則的立法模式。綜觀國外稅法體系大致可劃分為3種模式，即“法典式”,代表國家美國；“稅法通則加各種單行稅法”。代表國家德國；“分散式”。代表國家中國。目前，我國學術界普遍傾向于選擇第二種稅法體系模式。對于“稅法通則加各種單行稅法”又可劃分為“發達式”、“較發達式”和“發展式”3種類型。學術界通過綜合分析3種類型的利弊。結合國情。一致認為我國應選擇“較發達式”的立法模式更為合適。稅法通則的內容確定。(1)稅法通則的適用范圍。爭論主要集中于：是否包括關稅在內的名稱為“稅”的所有收入；還是包含實質為稅的各種政府收入。如收費、基金等項目。(2)稅法通則的原則。有的學者從法學的角度進行闡釋。認為稅法通則的原則應體現稅法的基本原則：然而有的學者從經濟學視角進行論述，認為稅法通則應遵循稅收的基本原則。(3)與其他法律的關系。由于目前稅法通則研究還不夠成熟、完善，學術界關于如何界定稅法通則與其他法律如憲法、行政法、民法、稅收行政法之間關系存在較多爭議。(4)納稅****利保障問題。稅法通則需要解決的核心問題是保障納稅人的權利，彰顯民主與法制精神，但是對于如何保障納稅****利學術界還未達成共識，但是對于稅法通則中規定納稅****利問題，學者普遍傾向于應提供具體且可操作性的權利，而不是簡單、抽象的規定。(5)稅權問題。一般來看，立法權爭論主要集中于是否把稅收立法權劃分列入稅法通則的法律文本中，如果列入。中央與地方之間的稅收立法權又該如何劃分這兩個問題。從目前的發展趨勢來看，更多的學者、實務工作者傾向于將稅收立法權劃分列入稅法通則的法律文本。并且對于中央與地方之間稅收立法權的劃分問題，一致認為應賦予地方獨立的稅收立法權，但需加以規范。稅法通則的框架和立法步驟。稅法通則的立法框架是其研究成果的“集大成者”,不僅包含有關定位、效力、價值等抽象的立法思想，還包含稅法通則立法模式的選擇和所涵蓋的內容以及內容的邏輯排列順序等。一是由國家稅務總局組織制定的《中華人民共和國稅收基本法》(草案)討論第六稿(1997);二是由全國人大財政經濟委員會委托北京大學劉劍文教授牽頭起草的《中華人民共和國稅收基本法(稅法通則)》。對比這兩份立法框架。可以反映出稅法通則研究中的一些趨同與不同：相同之處在于對稅法通則的定位上：不同之處在于前者側重于維護稅收權力的有效行使，后者側重于對納稅****利的救濟、保護。隨著研究的深入，后一種方案也包含了一些新的研究成果，如對稅收國際協調與合作問題的探討。

對于稅法通則的立法步驟。學者 先全部立法，待時機成熟再將稅法通則中最基本內容列入憲法，即先立法后立憲。

稅法差異論文 4

【關鍵詞】會計準則稅收企業所得稅

一、會計與稅務的適當、適度分離

在高度集中的計劃經濟管理體制的條件下兩者合一，順應了宏觀管理體制的要求，發揮了一定的歷史作用。但是在今天，“財稅合一”的會計制度卻難以適應我國社會主義市場經濟體制的需要，會計和稅收完全融合的弊端是會導致會計規則屈從于稅收法規，或者弱化稅收的剛性約束，最終破壞或喪失會計制約與保護財務會計及其信息之效用。采用分離的態勢，從整體上看，不僅滿足了國家征稅的要求，也滿足了市場經濟條件下企業投資者、銀行等對企業財務報表信息的要求，為我國與國際會計準則的接軌與協調提供條件。分離不僅有利于我國會計準則與國際慣例接軌，提高會計信息質量，還有利于真實反映企業生產經營狀況，既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會計信息給企業決策帶來負面影響。更利于會計改革，為微觀管理者、宏觀管理者及股東提供真實、可靠的信息，而不是為稅收改革服務。

二、會計與所得稅互相借助、良性互動

會計準則對稅法目標影響的實現。稅法主要的目標就是把應該征的稅征上來，保證國家財政收入。但能否征上來，或能否征足、征準確，與會計準則所要求的會計核算關系較大。稅法法規中規定的稅收核算總是建立在企業會計資料基礎上的，它是在企業會計核算資料的基礎上進行相應的調整后得到應稅收益，因此離開會計核算資料，稅務活動就無法進行，繼而也就難以實現稅法所想要得到的法律效應，不能使稅法的目標得以實現。企業的會計核算資料只有嚴格按照會計準則的要求執行，企業最終形成的報表結果才能真實反映企業的經營活動狀況和經營結果。稅法也就可以依據這種真實的會計資料去征稅，達到公平稅負的目的，如果企業不按照會計準則的要求去進行會計核算，那么得出的報表結果，就不可能真實正確，如果稅法依據這種錯誤、虛假的會計資料去征收稅負，那么也就不可能達到公平稅負的目的，從而對稅法的嚴肅性產生負面影響。同時企業的會計核算資料只有依據稅法的要求，正確計算稅負金額，才能正確真實反映出企業經營狀況和財務成果。

會計是現代所得稅得以推行的主要支撐點。現代所得稅借助于會計的基本理論和方法得以推行后，對會計產生了巨大影響，而會計對所得稅的影響不大。但由于所得稅的核心觀念“所得”是由會計理論的核心概念“收益”直接演化而來的，因此，可以推論，一旦會計理論研究取得重大進展，必然又會對所得稅理論產生重大影響。現代所得稅信賴于會計理論已是不爭的事實，會計理論是現代所得稅理論的基礎。

稅務當局在制定稅收政策中的會計政策時，應該正確運用它對會計的重要影響，主動吸收會計理論與實務界的意見，制定符合會計理論的會計政策，并注意保持會計政策的完整性和連貫性。

美國和其他國家，企業收益的征稅對于會計理論的影響是很大的，但在性質上主要還是間接的。稅法本身對會計思想起倡導作用。盡管營業收入條例的確曾加速了優良會計思想的采用，從而導致了對公認會計程序和概念更為重要的分析，同時，它們卻 會計應該有意識地擺脫盲目追求稅法的做法，要努力建立統一的所得稅會計理論、方法體系去解決稅收對會計提出的新問題；同時，也應積極、主動地去影響稅法，使其充分考慮會計的合理要求。會計還應有意識地利用稅法的巨大影響，把合理的會計概念、原則、方法借助稅法去推廣，以加快會計理論和實務的建設；同時，稅務當局也應該積極支持會計界，廢除不合理的會計方法，推廣合理的會計方法，有效地實現會計目標。

會計與所得稅應該互相借鑒、互相學習，各自不斷發展自己，不斷完善自己，形成一種良性互動關系，達到雙贏目標。

三、盡可能減少會計制度與稅法制度的差異的必要性

由于會計制度與稅收政策是不同部門制定的，如果各方面溝通協調不夠，可能會造成許多不必要的差異，特別是在中國這種經濟環境變化快、會計制度和稅收法規變化快、會計制度法律化的社會。

從這些年我國實際情況看，隨著差異的擴大，納稅人既要貫徹執行新會計制度規定，又要不折不扣地依法納稅，兩者差異的擴大正日益增加納稅人財務核算成本。甚至有些差異復雜難懂，操作繁瑣，納稅調整困難，一些納稅人沒能準確理解差異和對其做準確的納稅調整，造成無意識違反稅法規定的現象。

盡管稅法和會計的差異是不可避免的，從當前我國財會人員實際水平和稅務管理的現狀出發，必須認真考慮降低企業財務核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。在政策設計制定中，遵循成本效益原則與重要性原則，只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執行和所得稅征管有大的妨礙，就盡可能將所得稅政策與會計政策協調一致。會計制度與稅收法規的區別在于確認收益實現和費用扣減的時間，以及費用的可扣減性。為了正確地體現會計與稅法的目標、降低征納雙方遵從稅法的成本，降低財務核算成本，就要對會計制度和稅法進行適時地協調。在實踐方面，近年來財政部和國家稅務總局對兩者的協調已經做了大量的工作。財政部與國家稅務總局的職能部門和科研機構己對兩者的差異與協調進行了溝通合作和系統研究，并已取得相當的成果。稅務法規在制度層面上應當積極謀求與會計制度的協調，會計制度也需要關注監管部門的信息需求。會計制度與稅收制度之間的差異與協調是一個不斷博弈的過程，對于我國這樣一個以大陸法系為主、會計制度體系建設依靠政府力量推行、稅會趨向于分離模式的國家，國際上還沒有一個完全的模式可以套用，因此，如何在現階段對會計制度及稅收制度進行完善與優化，如何對稅收制度與會計制度進行合理有效的協調，都是理論界不斷探索的領域。

由于稅法的相對滯后，因新會計準則的相關規定而產生的差異，尤其是一些影響不重大的、無所謂的差異，需要稅法予以協調，由于論文寫作時間的限制，新的企業所得稅法雖然已經頒布，但是相應的實施細則還沒有出臺，可能國家很快就會出臺相應的稅法政策用以協調新會計準則。本文雖然是針對會計和稅收改革，研究兩者的新的所得稅差異，但是由于資料有限，某些差異本文沒有涉及到。例如對所得稅的會計處理方法徹底改變，新會計準則規定由原來的應付稅款法和納稅影響會計法二者選擇其一，改變為國際通行的資產負債表債務法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對稅收、企業納稅，產生深遠的影響。

參考文獻：

[1]李勝強。淺談新會計準則與稅法在所得稅問題上的差異及協調[J].會計師，2007，(11).

稅法論文 5

國際稅法的淵源也是國際稅法的一個基本范疇，對于這一范疇，學界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點，這是國際稅法學領域研究比較成熟的基本范疇之一。

學界一般認為，國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內法淵源。國際法淵源一般包括：（1）國際稅收協定以及其他國際稅收條約、公約中與稅收有關的法律規范；（2）國際稅收慣例。國內法淵源一般就是指各國的涉外稅法。

一、國際稅法的國內法淵源

（一）涉外稅法的含義與標準

涉外稅法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內容涉外三個方面。雖然學界均主張涉外稅法是國際稅法的淵源，但關于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點。有些學者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據本書所主張的廣義國際稅法論的觀點，涉外稅法應當包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。

關于涉外稅法的標準，有些學者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關稅法、增值稅法、營業稅法、個人所得稅法、車船使用稅法等等。[2]也有學者主張涉外稅法應當有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關稅法。

我們認為，根據稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業和外國企業所得稅法》；（2）內外統一適用的稅法，如《個人所得稅法》；（3）純粹涉內的稅法，如房地產稅法、車船使用稅法等。從廣義上來講，涉外稅法包括前面兩類，從狹義來講，涉外稅法僅僅指第一類。國際稅法學上所研究的涉外稅法主要是第一類，但也不排除在個別情況下包括第二類涉外稅法。

（二）涉外稅法的效力范圍

涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國內法，只能在本國主權所及的范圍內具有效力，超出本國主權管轄范圍，就不具有法律效力。但在國際經濟一體化的大背景下，國際間的資金、人員和物品流動非常頻繁，一概否認其他國家的涉外稅法在本國的效力并不利于國際經濟交往，也不利于國際稅收關系的和諧發展。其實，現行的各國稅法制度中已經有許多地方體現了對他國涉外稅法效力的承認與尊重，比如為避免國際雙重征稅而采取的各種國內法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實際上都是建立在承認和尊重其他國家的涉外稅法效力的基礎之上的。美國不承認稅收饒讓抵免，實際上是對其他國家涉外稅法效力的部分否定。

二、國際稅法的國際法淵源

（一）國際條約

國際條約（InternationalTreaty）是國際稅法最主要的國際法淵源，也是最能體現國際稅法“國際性”的法律淵源。學界在這一問題上的觀點基本上是一致的，即認為國際稅法淵源中的國際條約包括國際稅收協定以及其他國際條約中與國際稅收有關的規定。

國際稅收協定是不同國家為協調其相互之間的國際稅收分配關系而締結的國際協定或條約。目前的國際稅收協定主要是雙邊稅收協定，而且主要集中在所得稅領域和關稅領域。國際稅收協定將來的發展方向是多邊稅收協定以及稅收國際公約，而且所涉及的領域也將突破所得稅和關稅領域而向其他商品稅領域擴展。

其他國際條約或協定中也有關于稅收關系的規定，如在貿易協定、航海通商友好協定，特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定，這些規定和國際稅收協定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調作用。

（二）國際稅收慣例

國際稅收慣例（InternationalTraditionofTax）是在國際經濟交往中處理國家間稅收權益關系，反復出現并被各國所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學者對國際稅收慣例與國際稅收習慣進行了區分，認為國際稅收習慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3]我們認為，習慣和慣例在內涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來講，習慣和慣例都不適宜用來表達具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習慣法來表述更準確。當然，無論是習慣、慣例還是習慣法都不過是一個指示名詞而已，沒有什么先驗的內涵，其具體含義都需要學者在使用的過程中予以界定。從這個角度來講，只要我們所研究的是同一個事物，至于具體使用什么名稱，似乎并不需要一定要強行一致。這里，我們使用慣例來指示具有法律約束力的慣常行為和做法。

居民稅收管轄權、對外國人的稅收無差別待遇原則、對外交使領館人員的稅收豁免等曾一度被認為是國際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個《維也納條約》締結后，已? 由于國際稅法本身歷史較短，而國際慣例一般都需要較長的形成過程，再加上國際慣例很容易被國際條約或各國法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國際稅法淵源的國際稅收慣例并不多。

國際法和各國法院有關國際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國際稅法的正式淵源，但根據《國際法院規約》第38條的規定，可

「注釋」

[1]參見[奧]漢斯·凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第149頁。

稅法差異論文 6

關鍵詞：企業；所得稅會計；常見問題

一、企業所得稅會計的產生與發展

處理與研究會計的收益與應稅收益之間差異的會計方法和理論叫做所得稅會計，這是會計這門學科中的一個分支。企業的會計是以獨立的經濟實體作為一個執行主體，利用會計的一系列的專門反映與監督企業的各種包含稅務活動的經濟活動的方法，為企業外部的信息使用者提供會計信息的經濟信息系統。正是這樣，企業所有向國家交納的稅金都作為了一項支出體現在會計賬簿的核算中，隨之也就出現了企業稅務的會計處理。

自1994年我國稅收制度改革，為了滿足社會主義市場經濟的告訴發展，我國致力于完善會計準則與會計制度，更好地協調會計制度、會計準則、所得稅法等條例，同年6月下旬財政部頒布了《關于印發(企業所得稅會計處理的暫行規定)的通知》([94]財會字第25號)。由于1995年財稅體制改革尚處于起步階段，財稅差異并不明顯，會計人員專業能力、素質也有待提高，同時，債務法的實際操作相對復雜，因而所得稅會計的具體準則并未很快頒布實施。2001年初，財政部頒布了《企業會計制度》，其中企業所得稅會計處理的相關規定與94年的《暫行規定》出入不大。2005年8月中旬，《所得稅(征求意見稿)》，預示了我國所得稅會計處理方法的改革與變化的到來，即從允許企業酌情采用遞延法、應付稅款法、債務法進行會計核算改制為只允許采用資產負債表債務法。2006年2月中旬，《企業會計準則第18號一所得稅》新準則，于2007年在我國的上市公司中率先施行，并鼓勵其他企業執行。

二、企業所得稅會計中的常見問題

1.會計核算方法一基本問題

所得稅會計的本質實際上是關于差異的討論與相關的處理方法，而這里的差異分為暫時和永久、暫時性差異又分為應納稅和可抵扣兩部分，所得稅會計的本質也就是確認差異的類型，進而決定相關的處理辦法。

(1)基于“收益分配觀”建立起來的一種方法就是應付稅款法與“收益分配觀”應付稅款法。“收益分配觀”的主要依據就是決定業益計量的“企業主體論”，該理論認為，企業本身是獨立于業主而存在的，獲得的所有的收益都看作是企業主體的收益，只有股利宣告部分代表業主的權益。事實上，企業本身所取得的收益就是由除企業內部的并且有公司協議的，且利益相關的人共享，這其中，分配包括了支付給債權人的所得稅、政府的相關利息與股東的利潤。

(2)“收入費用觀”納稅影響會計法和納稅影響會計法包括了遞延法與損益表債務法，這種方法對所得稅的確認及計量都是基于“收入費用觀”而建立起來的。“收入費用觀”是從業益計量的理論中的一個叫“業理論”演變而生的，該理論認為業主是居于企業的權利中心的，企業的資產是歸屬于業主的權利，同時負債的歸屬同樣也是業主的債務，而凈資產才是真正的業益。同樣，企業的收入也被看作業益的一種增加，費用的支出則是業益的相應的減少，收入和費用的支出所形成的凈收益才是最終看業益是否增長的重要原因。當然，業主的最終收益也是扣除了所得稅以后的凈利潤。

人們錯誤的將企業的所得稅的會計核算方法由從前的采用納稅影響會計法、應付稅款法演變到現如今采用的一種資產負債表債務法，雖然有所進步，但這僅僅只是單純的一種方法上的進步，沒有撼動其本質，從而導致了這種方法缺乏對主旨的足夠認識，因而執行起來困難重重。

2.暫時性差異一關鍵問題

所得稅的會計準則中引人一個“計稅基礎”的概念，這是用來計算會計和稅收背離時出現的差異的，因為會計法規與稅收法規在對于某一時期的資產與負債的確認與計量口徑是不同的，這就使得資產和負債的賬面價值和計稅基礎金額上是不等的，也就導致了暫時的差異性。

(1)計稅基礎這一理念自企業會計準則引入了計稅基礎這一概念后，導致了暫時性的差異比在損益表的債務顯示出的時間性的差異的范圍要寬泛很多。這就可以理解為：其他暫時性差異+所有時間性差異=暫時性差異。而計稅基礎的基本概念則是指在計量與確認會計各項要素的時候，出于對稅法的一種考慮，也就是企業憑借稅法的相關規定對會計的各項要素進行一系認與計量的價值。在當今“資產負債觀”的情況下，主要涉及了資產與負債兩大要素。

(2)暫時性差異指的是資產亦或是負債的金額和其計稅基礎之間的相差額度。由于其對企業未來的納稅影響，暫時性的差異又分為了可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異。

在確定將來收回某個資產或者清償負債這個期間時應納稅的所得額，會導致可抵扣的金額的暫時性的差異，這樣的差異叫做可抵扣暫時性差異。在確定某個未來的收回資產或者是清償負債期間應納的所得稅額時，導致了產生出應稅金額的暫時性的差異，這樣的差異叫做應納稅的暫時性差異。

有人將遞延所得稅負債和遞延所得稅資產誤以為是由應納稅的暫時性差異和可抵扣暫時性的差異而導致產生的，因此，應納稅的暫時性差異就是遞延所得稅負債和可抵扣的暫時性差異，也就等同于遞延所得稅資產。這是一個嚴重的錯誤，也是導致了企業所得稅在會計的處理程序上的混亂與企業財務之所以信息出差錯的最根本的原因。

稅收法律論文 7

關鍵詞：稅務爭訟；先行納稅；復議前置；稅收強制執行措施

稅收爭訟是指公民､法人或其他組織與稅務機關在稅收征收和管理過程中所發生稅務爭議和解決稅務爭議的一系列活動制度的總稱[1]｡稅務行政管理相對人與稅務機關發生爭議時，解決的途徑一般包括行政救濟和司法救濟｡行政救濟主要是由行政機關對稅務爭議做出裁決，以維護行政管理相對人的合法權益，其適用的主要是行政司法程序或準司法程序；司法救濟主要是當事人訴諸法院，由司法機關對具體稅務行政行為進行司法審查，適用司法程序｡稅收爭訟制度中蘊涵著許多可資深入研究的問題，本文僅擬從先行納稅和復議前置之質疑､完善稅收強制執行措施兩個方面入手做一些粗淺的探討｡

一､先行納稅和復議前置之質疑

稅務行政復議與稅務行政訴訟制度等制度共同組成了稅務當事人的權利主要救濟體系，稅務行政復議是指納稅人和其他稅務當事人不服稅務機關的具體處理決定而提出復議申請，并由稅務復議機構對原處理決定進行審查并作出復議裁決､處理稅務爭議的活動｡稅務行政訴訟是指法院在當事人參加下，審理和裁判稅務機關在稅收征收和管理過程中與稅務行政管理相對人之間發生的稅務行政糾紛的司法活動｡稅務行政訴訟是指法院在當事人參加下，審理和裁判稅務機關在稅收征收和管理過程中與稅務行政管理相對人之間發生的稅務行政糾紛的司法活動｡

(一)根據稅務行政復議和稅務行政訴訟在前后適用程序上的關系，各國的做法主要有兩種不同的模式：復議前置模式，即行政管理相對人不服行政機關的處理決定時，必須先經過行政復議，對復議決定不服的才能向司法機關提起行政訴訟｡加拿大､美國､奧地利､德國等國家都選擇這種模式｡另一種是復議選擇模式，如英､法等國家采取此模式｡當事人既可以先向行政機關申請復議，對復議決定不服再向法院提訟，也可以不經過復議而直接向法院提起行政訴訟｡我國實行復議選擇模式為主導，以復議前置模式為例外，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第88條，納稅人､扣繳義務人､納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納獲解繳稅款及滯納金或提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議，對復議決定不服的才可以向法院｡而當事人對稅務機關的處罰決定､稅收強制執行措施､稅收保全措施不服的可以依法申請行政復議，也可以直接向法院｡

(二)因納稅問題引起的爭議以先行納稅為前提，且應當先進行復議｡該規定的立法初衷是為了確保國家稅收收入及時､足額入庫，同時可利用稅務行政復議先天的優越性，如可以根據行政管理領域專業性強､專業知識和技能要求高的特點，使行政案件得到及時､全面地解決，保持稅收工作的連續性和完整性，避免拖欠稅款，確保國家財政收入；可以通過上下級監督關系，及時了解本系統､本地區的工作情況，及時發現和糾正錯誤，強化行政機關的內部監督機制；并且可以減輕人民法院的壓力｡

但該規定存在著明顯的缺陷和不足，兩種機制各有利弊，稅務機關可以通過稅收方面知識的宣傳來提高納稅人稅收知識水平，沒必要硬性規定復議前置，強制納稅人只適用行政復議程序，而應賦予選擇權予當事人｡況且，如果稅務行政機關的“公正”形象深入人心，即使是權利義務方面的爭議，納稅人也可能選擇行政復議的方式；如果稅務行政機關官僚作風盛行，辦事效率低下，那么，行政復議作為前置，則會產生惡劣的后果｡

就我國目前的狀況，行政機關､公務員的作風､效率依然停留在計劃經濟體制下的情形，基本沒有擺脫過去的辦事模式，角色還未隨著經濟發展而完全轉換｡在此前提下，依然采取復議必經模式利小于弊，稅務行政相對人的合法權益很難得到維護､保障｡政策性和專業性不能成為復議前置的理由，立法階段已經體現了稅法的政策性和專業性，稅收征管更多地體現了法律適用問題｡

1.該規定限制了當事人訴權的有效行使，限制了稅務行政相對人申請復議的權利｡如果稅款､滯納金､擔保金數額較大，超出了納稅人的負擔能力，不能按期交納或提供，那么即使稅務機關的征稅行為違法，納稅人也不能申請復議，且在納稅爭議上，復議是訴訟的必經程序，納稅人也不能提起稅務行政訴訟｡既不能申請復議也不能提訟，稅務行政相對人的權利無從保護和救濟｡

2.稅務機關享有強制執行權，且復議和訴訟期間不停止具體行政行為的執行，完全可以保證稅款的足額及時入庫｡以限制訴權的方式規定先行納稅實不可取｡

3.復議前置雖然發揮了稅務機關業務性強及復議程序簡便的優勢，但由于稅務機關對稅收法律､法規的執法解釋往往傾向于維護本部門利益，且上級稅務機關往往還是下級稅務機關所執行稅收法規､規章的制定者，因而稅務行政復議維持率較高，這樣既會挫傷當事人參加復議的積極性，也浪費了當事人的時間和精力，影響了當事人的正常生產和經營｡

因此，筆者主張應當取消復議前置，賦予當事人選擇權，由當事人自己選擇是復議還是訴訟來保護自己的利益｡納稅人不了解稅法知識，可以尋求人的協助或幫助，并不影響其選擇權利救濟的方式｡權利救濟方式的選擇是納稅人自由意志的體現｡有人擔心取消復議前置可能會使大量的爭議案件都集中到法院，大大加重了法院的負擔，其實事實未必如此｡復議與訴訟各有利弊｡復議由于其專業性更有利于爭議的迅捷解決，我們不能因為現實中存在復議機關有失公正的做法而放棄這一優勢途徑，行政機關本身應該樹立一個公平正義的形象，設計一套完整的可以保證復議公正､公平進行的制度，注重培養和提高行政人員的高素質，依法行政的意識，另外加強對復議機關的行政行為的監管，從多方面入手提升復議機關的形象，使越來越多的人愿意申請復議，而這也應當是行政機關追求的目標｡在加拿大每年收到的稅務復議申請約5萬多件，其中在復議環節解決的已達85%,另外15%的案件通過訴訟程序解決｡這個例子也充分顯示了復議制度巨大的潛力和解決問題的實力[2]｡

二､完善稅收強制執行措施

如果取消了先行納稅的規定，那么稅收強制執行對于稅款的及時上繳國庫就有著非同尋常的意義｡所謂的稅收強制執行措施是指稅務機關在采取一般稅收管理措施無效的情況下，為了維護稅法的嚴肅性和國家依法征稅的權利所采取的稅收強制手段，是稅收強制性的具體體現[1]380｡稅務機關采取強制執行措施時，對納稅人､扣繳義務人､納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行｡當管理相對人對其納稅義務進行逃避､設障和抵抗的時候，稅務行政強制執行便有其存在的意義和價值了，在必要的時候稅務機關可以采取多種可行的手段措施，如同時采取劃撥存款､拍賣財產等多種措施，還可以執行多次，如納稅人沒有足夠的財產可供執行，稅務行政強制執行即可不受行政處罰中“一事不得二罰”原則的限制，稅務機關可以再次實施強制執行措施，直至納稅人的納稅義務全部實現｡

改進和完善稅務行政強制執行措施可以考慮以下方面：

1.擴大強制執行的范圍，不僅僅局限在以從事生產､經營為主的納稅人為執行對象，對非從事生產經營為主的納稅人同樣適用稅務強制執行措施｡

2.賦予稅務機關必要的強制執行權

(1)在我國，稅務機關因沒有搜查被執行人及其住所或者財產隱匿地的權力，而存在執行難的問題｡由稅務機關獨立行使搜查權或是由公安機關協助稅務機關共同進行搜查的做法無疑對稅款的征收有著重要的意義｡當然，也應當注意使用合法的手段和程序以及在合理的限度范圍內進行｡

(2)對預謀偷稅､騙稅､欠稅､抗稅的納稅人可以適用稅收保全措施來加以規制；對實施了以上行為的納稅人可采取稅收強制執行措施來加以規制；對有根據認為已經實施但尚未查實的以上行為，應賦予稅務機關直接基于法律法規的規定實施稅收保全措施的權力｡

(3)除由銀行凍結､劃撥存款外，法律還應規定通過向納稅人的債務人發出扣留通告，要求其直接將欠付納稅人的款項繳付國家，充抵納稅人所欠稅款，也據此消滅與納稅人之間的債權債務關系｡

(4)明確規定銀行､出境管理機關等部門在執行協助中應履行的具體義務，不予協助或不依法協助時應承擔的法律責任｡加強稅務部門和協助部門間的配合與協作，用法律規范協助部門的權利和義務｡

(5)應當把限制人身自由列入稅務強制執行措施，這也是借鑒國外立法(如美國稽征機關､奧地利和聯邦德國等)和我國臺灣地區的立法經驗的結果｡限制人身自由顧名思義就是對公民的人身自由進行限制，如行政拘留､刑事拘留等｡限制人身自由是稅務行政強制執行和行政處罰得以實現的保障｡稅務行政強制執行和行政處罰是否能夠實現，除了刑事制裁，行政上的限制人身自由最為嚴厲，當然也是最為有效的措施和保障了｡

參考文獻：

稅法論文 8

「關鍵詞財稅法人才培養「正文

一、法學的獨立性與法學教育的目標

什么是法律？對于這一命題我們無法得出精確的答案。法律是一個獨立的學科，卻不是一個自給自足的學科，為了滿足社會發展的需要，她必須不斷從其他學科中汲取知識來充實法律學科的發展。[1]特別地在經濟學帝國主義彌漫的今天，法學與經濟學的交融和借鑒似乎已? 但反觀經濟學自身的發展，諾貝爾經濟學獎獲得者斯蒂格里茨曾指出，不到一個世紀以前，通常一篇經濟學的論文往往以這樣的句子開頭：“經濟學是研究人類生活的日常交易行為的學科。”而今天，經濟學論文通常這樣開頭：“這篇不可避免的長文致力于一種特殊經濟的研究。在這一經濟中，效用函數的二階導數為一些有限的不連續量……只有像拓撲這樣一些基本的數學工具才適用”。[2]經濟學一步?

那么法學呢？在20世紀學科融合的思潮中，法學和經濟學的聯姻可是說是最令人回味的重頭戲之一。科斯認為在存在交易費用的條件下，法律對于資源配置不再是中性的。法律通過明晰產權，界定經濟主體之間的利益邊界和提供行為規范、在提高效率上發揮著難以替代的作用。而波斯納則以經濟效率為法律定向，試圖為法律之車鋪上一條經濟學的軌道，不僅為在法律分析中引進經濟學的方法奠定了概念基礎，還使法律體系成為隨經濟發展而變化的開放體系。法學與哲學、社會學的交融，又使得法學研究徘徊在理論與實證研究的邊緣。一切的種種，法學的包容性是否使之喪失了自身的性格與魅力。從邏輯的角度看，經常可以看到法學的權利義務觀在一點點被成本效益所代替；而從研究的角度看，那種單純以研究問題為中心的方法，似乎又使得法學研究與正義的理想之間越來越曖昧。法學教育的邊界越來越模糊，而綜合與獨立如何尋求一個適當的平衡？

而財稅法學又與會計學、財政學、稅收學等存在教育內容上的交叉，在大學課程設置上，我們可以看到經濟管理類的財務會計和財政學課程的中都涉及到預算制度和一般的稅收制度，而這些在法學院系開設的財稅法課程中也是必備的教學內容。[3]這種看似重復的課程安排，是否有相一致的教學理念和培養目標，而其間的差異并不是簡單地從教學大綱就可以區分得出。研究財稅法教學的人才培養目標，首先必須研究法學人才培養的方向究竟是什么，而這又與法學研究、法學教育本身的獨立性密不可分。

培養目標是一個國家培養人才的總體規范，具有權威性和導向性。1983年召開的世界大學校長會議一致認為，合格的大學生應具備三個標準：（1）堅實的專業知識，并掌握所攻讀的學科的方法論；（2）具有把所修學科知識同實際相結合的能力，以及同其他學科的成果相結合的能力；（3）大學畢業生不僅要成為一個訓練有素的專家，而且能樂于聽取別人的意見，能把他們的知識進行國際交流。[4]因此也有人總結到教育的四大支柱是：學會知識、學會做事、學會做人、學會與人共處。[5]

那么具體到法學教育，人才培養的目標是什么？在馮象《法學院往何處去》一文中談到法學院的三個功用，首先是培育法律人才；其次是供養（雇傭）一批學者，通過課堂教學和著書立說闡明法律的原理；最后則是這樣一套掩蓋現實矛盾、脫離生活經驗而只能循環論證的“學理”和思維方式，被法律專業人士，即律師、法官、檢察官等法律家組成的行會或利益集團全盤采納，宣傳運用。因此法學院不僅是法治意識形態的一個生產基地，也是法律的職業化或業務壟斷的門檻，這也是美國法學家伯爾曼描述過的西方式法律的歷史自主性的一項必要條件。[6]但即便如此，他依然認為法學院即真正一流的法學院的教育，最大的好處不是職業訓練，而是職業批判：豐富知識，訓練獨立的思維，樹立人生的理想。因此馮象指出，法學院不可以走商學院的道路。商人不承擔社會批判的任務。而法學教育不能以MBA為榜樣，滿足于市場、案例分析或分析工具的開發。法學必須關心、提出并試圖回答困擾我們社會的一些基本問題；故而必須堅持學術獨立，與法治及一切功利目標保持距離，才能建立起學術傳統和話語權威。法律不是數理化、醫學那樣的專業，有科學理論和實驗的基礎；也不是文史哲傳統學科，需要長期的知識積累。因此我國綜合大學的法律院系也由過去的專業劃分發展為現在的不分專業的本科教學，雖然本科階段一般性的法學知識的全面教育，并無法充分實現職業培訓的需要，這也并非本科四年的教育可以達成的使命；因此筆者以為不分專業的本科法學教育的重點并不是對法律條文的熟知，也并非對法律程序等技術操作層面的應用自若，而是一種法學理論的傳承，而這里的理論不僅包括傳統的法理學、法律思想史制度史，也包括了民商法、行政法等有著長久研究歷史的學科，更是包括經濟法、國際經濟法等年輕學科。而傳統學科的成熟與新興學科的發展，固然離不開與其他學科的互動，更離不開法學本身的獨立特質的完善。

這些批判對于法學內部許多專業尤其是法理學等注重理論研習傳統亞學科而言，無疑是不容置喙的；而對于財稅法學來說，作為一門應用性很強的學科，它不僅涉及財政稅收領域里的各項法律制度，也涉及到財政稅收領域內的具體技術操作，那么財稅法人才和財稅人才的培養又有何區別呢？

二、財政稅收學的教學目標

（一）課程設置

綜觀經濟管理院系開設關于財政稅收學的課程設置，主要集中在財政基礎理論與財政政策、稅收政策與稅收法律制度、研究與市場經濟相關的公共需求、公共產品、政府與財政職能、公共選擇以及公共部門效率、財政運行機制、政府財政政策等方面的研究。其中，稅收政策與稅收法律制度則主要研究稅收的本質及功能作用、稅收增長與經濟發展的關系以及稅收增長方式、宏觀稅負與微

觀稅負及其稅收政策、法規、稅制結構優化及其改革、中央與地方稅收體系、稅法理論、稅收實務、古今中外稅收比較等。財政學更多的是關注一般財政理論，其中的預算則主要從預算編制的角度進行講授。而國有資產管理和國債這些部分也基本偏重于具體制度的產生設計的理論化研究。

可以說相關的課程設置基本都是從財政和稅本身與經濟的相關聯出發，研究財政政策、稅的各個要素與經濟發展的契合度，以及宏觀經濟政策在國民經濟運行中調控作用的實現程度。

（二）教學方法與實踐研究

與財政稅收在經濟生活中作用的日益顯著和人才要求相比，財政稅收教學在教學計劃、課程設置、教學方法等方面雖然涉及面廣，但仍有所欠缺。首先，教學計劃內容的更新速度，無法適應實務不斷發展的需要；而財政、稅務、會計及相關領域的新知識層出不窮，課程內容受教學時間限制，難以涵蓋這些知識。傳統教學方法以老師授課為主，學生處于被動狀態，單純的講授只能無助于解決當前的而很可能問題；大部分課堂問題已經設計好了答案，只有唯一解，顯然脫離復雜多變的現實情況，用這樣的案例教育學生，不利于培養他們的創造能力；而很多以通過職業考試為導向的教學方法進一步束縛了學生的思維；單純的應用技能的教育與人文知識和自然科學知識教育銜接不當，不能達到大學教育的基本目標。

因此在財政稅收的教學中，研究和實踐在教學大綱里其實是并重的，只是由于實踐受到課時以及其他諸多條件的限制，但一般來說學生的實踐活動還是比較集中于實務性部門，可以接觸具體的稅務實踐，了解一般流程。

（三）培養目標與職業選擇

寬泛的財政學的人才培養目標沒有一個統一的標準，這里不妨參照一下會計學界。美國會計學會于1989年成立了“會計教育改革委員會”（AECC），進行會計教育改革的研究，并資助和監督13所高等教育機構實施會計教育改革。AECC前任執行長RichardE.Flaherty在談到AECC的工作時，引用了AECC第一號公報《會計教育的目標》關于會計教育目標的論述：“學校會計教學的目的不在于訓練學生在畢業時即成為一個專業人員，而在于培養他們未? ”他在談到新會計教育方式時指出：“我們正摒棄一成不變的課程，而采取以目標為導向的會計教育方式……新的會計教育方式強調主動學習，學生積極地參與學習過程，而非僅是被動地接受教授們的知識。啟發式學習已成為改革學校的標竿，減少使用以老師主講的教學方式；老師主講應限于介紹主題與啟發學習的過程。老師授課也應從單向式的演講改變成和學生討論為主的雙向性的教學方式……教學應注重多元化地思考問題，注重問題的發現，鼓勵學生尋找有關的資料，提供多元化的解決辦法，并強調表達與說服的能力。科技已成為學生和老師在教學中經常依賴的工具。教學也逐漸重視全球貿易性的問題，教師彼此間應經常切磋教學的內容和方法，并發展自己對于應用新的教學方法的能力。課程設計應注重它是否有全面貫徹、相輔相成的特色，而非僅是一連串不相關聯的科目。”

由此可見，美國大會計公司和美國會計學會，對會計教育目標的要求是一致的，即會計教育應注重能力培?

因此通觀經濟學的人才培養方向，作為供給方的大學教育，與市場需求緊密聯系的。而市場對于實務操作、勝任快速變化的實踐的能力方面提出了更高的需求。對于大學來說，這不僅是教育理念的實現，也是大學教育生存競爭的現實要求。

三、我國財稅法教學的目標與改革趨勢

復雜的社會關系實際上就是人之間的利益關系，利益關系不僅是法律背后的真正推動力，同時也是整個社會全部進程的原始動力所在。經濟和法的所有價值都是為了滿足人的不同需要，即利益。經濟學上思考的是如何實現利益最大化，基于投入—產出或者成本—效益的考慮，而法的最高任務就是平衡利益，從法學的視角來看利益，實際上就是權利關系。基礎不同，立足點不同，實際上也是法學教育與經濟學教育諸多區別的源泉所在。因此財稅法學雖然研究的多關注實際經濟生活的種種，但始終不可脫離法與法治的核心。

因此財稅法教學的目標是培養財稅法人才，而不僅僅是財政專家或稅務專家。

首先，職業道德的訓練不同。在多元化的今天，道德已經越來越中性化了。而職業道德的忠誠標準也不再是唯一的抽象的正義觀念。對于客戶的忠誠已經作為一項普遍的職業道德在各個領域普及化了，但職業道德和道德概念的泛化，實際上使得道德完全為利益所覆蓋。法學不同于經濟學，即使是實踐性強的財稅法學也依然秉承法律傳統，有著獨立的價值判斷。

其次，職業訓練的側重點不同。任何教育都必須關注現實，法學和經濟學等若干社會學科也毫無例外。但經濟學無非更注重的是經濟理論，關心的是經濟理論在現實世界的適用。而法學則從規范性的角度，考慮一種法的穩定性和變動性的中和。財稅的許多基本知識原理是不變的，但作為一種技術性技能則要不斷修正與實踐的距離，而財政稅收法規就是在這種搖擺和平衡中尋求合法的方式實現穩定。

（一）課程設置

如前所述，財政稅收法學作為一門獨立學科，有其獨立的研究對象和研究方法。但由于其實踐性和理論性的要求，實際上又必須將之視為不斷發展的綜合的學科。因此研究財政稅收法學的課程設置，不能僅僅局限于字面上的概念本身，還應該納入一個開放的教學體系中思考。

首先與法學專業課程相關。從部門法的角度看，財政稅法中有諸多涉及憲法規范的內容，而具體的實施又離不開行政法的規范。這是在臺灣等地區與財稅法結合最緊密的部門法。因此對于財稅法的研究和教學來說，這些部門法對于推動財稅法的立法、執法和司法實踐，尤其是如何實現法學理念的貫穿一致，如何實現以法學理論來指導，有著基礎性的意義。即實現厚基礎

。

而與經濟專業課程相關，則主要體現在具體的實踐應用上，由于財政、稅收涉及的都是具體實務性規定。對于各種行為合法性的判斷必須結合具體的技術性標準，有實際的參數指標，如果缺乏對基本的財稅知識的了解，就缺乏參照，使得很多判斷僅從理論中來，而無法結合實際。即實現重應用。

因此財稅法的課程設置應當考慮的是和其他課程乃至其他專業（如基礎會計知識、稅務知識、基礎財政理論等）的結合性，而非只為講授而講授，注重了與其他相關學科部門的融合與交流，即實現寬口徑有特色。而是否單獨以財稅法冠名則僅是稱謂問題。

（二）教學方法和指導思想

在中國法學教育由本科教育開始，法學思想一脈相承，但在本科和研究生階段的側重點有所不同。而在財稅法的教學上，本身課程設置就少，而如何實現思想的貫穿則是教學指導的統一指導性的要求。只有在切實可行，不僅對實踐本身更對理論有著引導意義的思想指導，才可能有符合教學需要的方法論。

首先，做正確的事和法律是否存在區別？往往人們犯的錯誤是，在談純粹的法理學問題或思想史的時候，往往以公正正義為評價標準。而涉及具體的民商事、經濟法律問題的時候，往往又以經濟分析的方法分析利益問題。任何標準都存在沖突矛盾，也存在調和的空間。財稅法及其教學，要解決的不僅是用經濟手段處理現實糾紛，更是用法律視角看待事件后的正義觀。因此要使這種標準在真實世界中得以踐行，必須在法學教育中深化，即體現法律氣質。

其次，關于教學方法。方法論其實更多具有工具意義上的性質，即它本身是中性的，就好比社會學的方法論、經濟學的分析方法在諸多社會科學中的廣泛應用。因此教學方法存在著借鑒和共通之處。就財稅法而言，從本科到研究生階段，應當秉承由廣而深的思路，即本科的財稅法教學主要以講授為主，而涉及的也基本為一般性的概念問題，集中于法規的學習。但研究生階段，不僅僅滿足于現實狀況，而是由“是什么”轉而進行“應當是什么”，以及如何縮減其中的差距等深層次思考，教學就應當圍繞此目的深入下去，這實際也是財稅法教學區別于財政稅收學教學的重要特征，后者一般體現為對現有規范的謹遵，當突?

因此教學方法具體而言就是，教師的主要任務是通過理論講授引導、啟發學生思考，幫助學生解決疑難問題，學生則通過法規學習、小組協作、案例研究、模擬操作、文章研討等方式，調動起學習的積極性和主動性。通過課堂教學達到鍛煉能力的目的。為了使學生把各門課程的內容能夠聯系起來，對一項業務的過程有一個全面的理解，楊伯翰大學在會計教改中，還采用一種專家小組教學法。也就是由若干人組成專家小組，專業分別是財金、成本會計、審計、稅務和法律。每班學生每天上3小時的課，并允許這些教授輪流上課。這種教學方法也可以引入財稅法教學中來，可是參考課程設置改革，使得財稅法教學成為一個活的講堂，一個理論與實踐交融的課堂。

如今的教育重在素質和能力的培養，而不是僅僅讓學生記住一些課本知識和規章制度。再進一步，大學教育應當培養學生終生學習的能力。要實現這一目標，必須對教學的各個要素－師資隊伍、硬件配置、課程設置、課程內容、教學方法等進行改革。

（三）教師隊伍和教材建設

通才和專才之間總是存在矛盾的，既然身為老師，實際上對專和精深的要求就更偏重一些，因此對于財稅法教師，不能強求每位都是百寶廂。因此師資隊伍的關鍵在于整體水平和學科交叉性。當然若是能有科研教學帶頭人，既有自己專的一面，對于其他方面也能基本面面俱到，則更能帶動學科研究和教學的發展。

關于教材建設，由于財政稅收法的包容性，決定了不可能有單一的教材可以涵蓋，需要一系列的教材計劃，其內容既有財政與稅的經濟解釋、也有財政法以及憲法、行政法對財政稅收問題的規定和解釋，當然也包括法理學的基本概念體系。而作為實踐性學科，法規和案例的匯編整理也構成了教材的一部分。必須改變課程內容上輕應用性的狀況，增加實踐與實際操作的內容與分量。真正體現理論觀點能夠用于分析解決實際問題。在教材中反映實踐發展的最新成果，體現課程本身的綜合化趨勢。同時，教材的編寫就包括了國際交流比較借鑒的重要因素在里面，尤其如何充分利用網?

（四）職業目標與職業道德

財稅法教學的人才培養目標，也是放在法學教育的大背景下來談的。從理論和實踐的劃分來看，無非是兩類人才：理論型和實務型，當然政治人才同時包含于二者之間。因此由于社會對人才的需求是多元化的，涉及不同領域各個層面。而法學恰恰能對社會的這種需求做到呼應。因此在法學和社會需求方面如何建立一種良性循環機制，如何實現法學職業目標和職業道德的吻合以及統一，則是對法學教育的評估標準之一。

職業并不意味著純粹的實踐，實際上若從廣義的角度來理解實踐，理論研究也未嘗不是一種實踐。在這里區分理論型和實務型，只是一種偏重，基于行文的方便。

以美國會計教育為例，在職業界和教育界的配合下，形成會計人才的供給（教育）與需求存在緊密的聯系：職業界把對會計人才的需求通過一定的渠道反映到教育界當中，教育界把職業界的需求作為學生的培養目標，并取得了職業界的支持。會計職業團體不定期地對會計教育狀況進行評估，以改進會計教育，使會計人才符合社會發展的需要。從這一點出發，就不難理解何以美國的會計教材寫得生動，教學方法更加多樣化，富有趣味性。因為不這樣做，就達不到教學目標，生產出來的“產品”就不為社會所接受，那么就沒有人申請會計專業，最終結果可能是會計專業的“死亡”。當然這只是一個側面反映市場的需求，只是在法學領域她的職業目標更與職業道德歸屬相聯系。

如前所述法學教育的指導思想，蘊涵著法律共同體的信念在里面，無論如何法學最終的魅力在于她是代表了公正正義的價值判斷，財稅法因其實踐性，雖然有被忽視的趨勢，但隨著權利意識的重視，尤其是納稅人權利的提出以及學者在制度上的設想和構建，實際上已經反映了理想和現實之間的差距經由法學實踐而逐漸縮小。

四、結語

財稅法學在市場經濟發達的今天，由于其跨學科性色彩濃厚，無疑已? 而財稅法的教學不僅影響著法學研究的延續，更是影響著財稅法治的建立和財政稅收等國家宏觀經濟制度的完善。教育從來就是一件關系國家命脈的大事，而財稅法的時代性決定了其進程，包括教學進程的每一步，都關系著國家基本決策。而財稅法人才培養，作為教育的目標和關鍵，必須與時俱進，合理定位，才能真正實現教育對社會的推動作用。

「注釋

[1]參見波斯納：《法理學問題》，中國政法大學出版社1994年版，第532-544頁。

[2]邁克爾&#8226；佩雷曼：《經濟學的終結》，經濟科學出版社2000年版，第1頁。

[3]參見北京大學經濟學院、光華管理學院的課程設置。Seeat/和/的相關內容。

[4]參見李玢：《世界教育改革走向》，轉引自唐玉光、房劍森：《高等教育改革論》，廣西師范大學出版社，2002年版第260-261頁。

[5]參見阿什比：《科技發達時代的大學教育》，轉引自唐玉光、房劍森：《高等教育改革論》，廣西師范大學出版社，2002年版第261頁。

稅收法律論文 9

一、國際稅收法律關系的要素

（一）國際稅收法律關系的主體[1]

國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。有學者將國際稅收法律關系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2]我們認為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認為，這種分法有失偏頗。基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當然，在主要涉及所得稅的國際協調問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。

國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實質意義上的征稅主體是國家的對內最高權的具體體現之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家的對外獨立權的具體表現。其三，對單個國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。

自然人和法人在國際稅法和國內稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經濟法其他分支中也可 一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰以后，西方國際法學界也出現了主張個人和法人是國際法主體的觀點。[3]此外，一些國際經濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學者就認為，國際稅法是調整國家間、國際組織、法人和自然人之間關于國際稅收關系的國際、國內稅法規范的總和。

（二）國際稅收法律關系的內容

國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。關于國際稅收法律關系內容的特點，有學者認為，它已經不象國內稅收法律關系那樣，主體之間的權利義務從總體上講是不對等的和非互惠的，國家與國家之間的權利義務是建立在平等互惠的基礎之上的，國家與涉外納稅人之間的權利義務也已經不完全取決于一個征稅主體的單方意志了。[4]我

在國家與國家之間的法律關系中，二者權利義務是對等的。一般來講，國家所享有的權利包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權以及根據國際稅收協定所規定的其他權利，國家所承擔的義務包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅務合作義務以及根據國際稅收協議所規定的其他義務。

在國家與涉外納稅人之間的法律關系中，二者的權利義務在總體上是不對等的。一般來講，國家所享有的權利主要包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權和稅收處罰權等，國家所承擔的義務主要包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅收服務義務等，涉外納稅人所承擔的義務主要包括納稅的義務、接受稅收調整的義務、接受稅務管理的義務以及接受稅收處罰的義務等，涉外納稅人所享有的權利主要包括依法納稅和限額納稅權、稅收減免權、享受稅收服務權、保守秘密權、稅收救濟權等。

（三）國際稅收法律關系的客體[5]

國際稅收法律關系的客體是國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。有學者認為，國際稅收法律關系的客體就是國際稅收的征稅對象，是納稅人的跨國所得或跨國財產價值。[6]也有學者認為，國際稅收法律關系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7]我們認為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對象是不全面的，把國際稅收的征稅對象局限在跨國所得或跨國財產之上也是不全面的。

國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面，是國際稅法的征稅對象。在這一問題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說，認為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財產稅等直接稅以外，還包括關稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國際稅法的早期發展歷史來看，商品課稅的國際經濟矛盾及其協調（如關稅同盟）比所得課稅的國際性協調活動要早，是國際稅法產生、形成和發展的整個歷史進程的起始環節。如果將關稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發展的整個歷史過程。因此，應當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿易中于商品流轉環節課征的國際協調活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。（2）持狹義的國際稅法客體說的學者的理由之一就是國際稅收分配關系主要發生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關系只是國際稅法的調整對象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調整對象還包括國家的涉外稅收征納關系；如果僅以國際稅收分配關系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學者又都是持廣義國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關稅等商品稅加以論述。[8]（3）誠然，對商品國際貿易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實行產地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現甲國向乙國出口一批產品，則兩國都會依據各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產品的所有人也就同時承擔了雙重納稅義務。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關稅或免關稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發生。況且隨著國際經濟交往的深入開展，對國際商品在流轉環節的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉額的課稅對國際經濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協調活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質。[9]

國際稅收法律關系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。看起來，這似乎僅僅是國際

稅收分配關系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關系有著密不可分的聯系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經通過國際稅收協定隨著對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入匯總而形成的整體利益；但從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結國際稅收協定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅，不如說其實質目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關系的客體層面。

二、國際稅收法律關系的運行

國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律關系的要素是從靜態的角度揭示國際稅收法律關系的構成，而國際稅收法律關系的運行則是從動態的角度揭示國際稅收法律關系的構成。

（一）國際稅收法律關系的運行狀態

國際稅收法律關系的產生，是指國際稅收法律關系在相關當事人之間的建立，或者說是國際稅收權利義務在相關當事人之間的確立。國際稅收法律關系的產生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規定的稅收要素成立或者啟動相關程序的法定要件成立。

國際稅收法律關系的變更，是指國際稅收法律關系的主體、客體和內容所發生的變化。國際稅收法律關系的變更一般需要滿足國際稅法所規定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應發生國際稅收法律關系內容的變更。

國際稅收法律關系的消滅，是指國際稅收法律關系所確定的權利義務在相關當事人間的消失或終結。一般來講，當相關主體的權利得到實現，義務得到履行，國際稅收法律關系完成其歷史使命的時候就會發生消滅的結果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權利義務就消滅了；相關國家的稅務主管機關依法完成稅務合作事項，相關權利義務也就消滅了。

（二）國際稅收法律事實

國際稅收法律事實（LegalFactofInternationalTax），是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。國際稅收法律事實包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現主體意志或以主體意志為轉移的事實，而后者則是不體現主體意志或者不以主體意志為轉移的事實。國際稅收法律事實主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態以及國家的行為。國際稅法的制定可以導致抽象國際稅收法律關系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導致具體國際稅收法律關系的產生、變更和消滅。

小結

國際稅法是調整在國家與國際社會協調直接稅與商品稅的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。國際稅法具有公法兼私法性質、國際法兼國內法性質、程序法兼實體法性質。國際稅法的宗旨為：維護國家稅收和涉外納稅人基本權。國際稅法的作用主要體現在三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現國際稅務合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法由調整國際稅收分配關系的狹義國際稅法和調整涉外稅收征納關系的涉外稅法所組成。國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內法淵源。國際稅收法律關系是國際稅法在調整國際稅收分配關系和涉外稅收征納關系的過程中所形成的權利義務關系。國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律事實，是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。

「注釋

[1]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第16頁。

[2]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第18-20頁。

[3]參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。

[4]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15-16頁。

[5]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第15-16頁。

[6]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15頁。

[7]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第20頁。

稅法學論文范文 10

人類社會為劃定政府征稅權和公民的財產權的“楚河漢界”曾經歷了一個漫長和痛苦的過程。在1215年英國約翰王宣誓同意的《大憲章》63個條款中，至少有一半內容涉及對私有財產的保障，規定：“若不經同等人的合法裁決和本國法律之審判，不得將任何自由人逮捕囚禁，不得剝奪其財產”。17這是人類歷史上第一次在制度上確立了私有財產不受侵犯的原則，第一次在政治的邏輯上把私有財產置于國王的主權之外，同時也在古典憲政主義的政治實踐中逐漸形成了先同意后納稅的原則。1625—1649年的國王查理一世不顧《大憲章》的限制，強制增加稅收，大量出售專賣權，并壟斷明礬、肥皂、煤、鹽和磚等日用品的貿易，到30年代，王室的年收入已達到40萬鎊，當然，這是以任意侵犯納稅人財產權和政治上不得人心為代價的。1635年，為了籌措海軍軍餉，查理一世在全英格蘭征收“船稅”，終于引起大禍。伊麗莎白和詹姆士 漢普頓率先拒付船稅。1637年，“漢普頓拒付船稅案”被提交給財務署審理，辯護律師稱：“為保障英國人的生命權和財產安全，國王的特權在任何時候都應該受到法律的限制”。漢普頓先生因抵制國王征稅權對公民財產權的侵犯而成為英格蘭歷史上令人矚目的英雄。查理一世的一意孤行，終于引發了英國革命，竟把他自己送上了斷頭臺。查理一世執政最大的失誤，就在于他不能容忍議會的存在，不顧納稅人的財產權利任意征稅，不愿在與納稅人達到“博弈”中作實質性的讓步，從而激化了社會矛盾。“光榮革命”后的1689年，掌握實權的議會通過了許多法案，其中最重要的是權利法案。維護納稅人財產權利這一原則基本在社會上得到確立，而且人民已形成共識：國家機器不能再憑借政治權力濫征稅收侵犯公民的財產權。當然，以后新的社會政治矛盾又出現了：那時只有富裕的人才有參與政治的權利，其余的社會成員無權投票，多數人的財產權仍無確切的保障。于是，廣大無權無勢無錢的工人階級、窮人群體從14、15世紀一直到20世紀，經過了長期斗爭，最終爭得了普選權，傳統的關于納稅的主體資格的限制逐漸淡化，大多數歐洲國家變成了現代民主國家。由于現代商業社會中幾乎沒有人是不納稅的，從在先的財產權原則出發，普選權具有憲政意義上的政治合法性，是成熟的憲政稅收制度。 在20世紀初，流行歐美的憲政文化也開始為中國社會的知識分子、士大夫階層和政治革新派們所接受，開始認識到爭取私人財產權和維護納稅人財產權的重要性。著名的“立憲運動”就是由官、學、商和普通民眾組成的“立憲派”發起的。兩次鴉片戰爭和洋務運動之后，中國閉關鎖國的格局已被打破，國內統一的大市場開始形成，客觀上要求沖破封建生產關系的束縛，建立一個適應市場經濟發展的經濟結構和上層建筑結構，構建保護私人財產權的法律體系。而清末的專制政體仍然是鉗制工商業發展的最大障礙，民族資本和市場交易飽受清政府的搜括和破壞，私人財產權得不到法律的承認和保護，苛重的捐稅窒息著企業的生機，關卡層層勒索的厘金制度更讓商人畏如猛虎，如張謇所說：清政府“但有征商之政，而少護商之法”，“過捐卡而不思叛其上者非人情，見人之酷于捐卡，而非人之欲叛其上者非人理”18，“商之視官，政猛于虎”19“商人們此有著切膚之痛，使他們深切地感到參政與限政的必要性，認識到自己”有參與政治的權利，更有監督政府的義務“，而參政、限政與監督政府的根本途徑就是建立和實施憲政體制，用憲法和法律節制政府的權利，使其對工商業的發展和私人財產權采取保護的政策。由于立憲派的共同努力，清政府被迫宣布”預備立憲“，于1906年9月1日了仿行立憲的上諭。在這以后設立的各省咨議局中，商人們不僅擁有一定的發言權，而且以? 預算與稅收權爭奪成為當時最重要的權力之爭，因為這兩項權力與商人的關? 在”國會請愿“運動中，商人們扮演了極為重要的角色。商人們認識到：”中國無國會，而致不能有完備的法律，不能制定正確的商業政策，稅收不合理，進出口稅利洋商不利華商，說明商人的命脈完全系于國會“：”國會不開，則財政不能監督，財政不能監督，則吾民朝以還，政府夕以借。吾民一面還，政府一面借，又誰得而知之？誰得而阻之？徒然使吾民于租稅捐派之外，多 一代官還債之義務，吾民雖愚，又誰愿以有限之脂膏，填無底之債窟乎！“在清政府的資政院中，以商人為核心力量的立憲派經過不懈努力，幾乎將這一御用機構改? 像這樣商人敢于跟政府”叫板“的事，在中國歷史上是從來沒有出現過的。1911年，中國歷史上破天荒第一次推行預算制度，由于議員們據理力爭，清政府被迫將原預算額37635萬兩核減掉7790萬兩。遺憾的是，中國的現代化進程剛剛開始便遇到了挫折，憲政精神與制度轉型剛剛起步便功虧一簣。戊戌變法之后，中國被迫中斷了憲政改革的上層資源，此后中國的制度變遷便只能走暴力革命這條成本最大的路。

稅法體系論文 11

稅法[1]教學除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應強調現行稅收[2]法制設計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學與研究應如何因應呢？是以立法引導教學，并與現行法令保持高度一致，抑或發現并檢討現行法制之缺失及矛盾，進而提出完善之建言？茲以稅收代位權及撤銷權的規定為例進一步說明：

為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權之實現，在債權平等保護原則之法理考量下，若無其它相關機制來解決此類詐害國家稅收債權之行為，[3]則將私法制度中關于代位權與撤銷權規定移植至稅收征管法上確有實際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規定第一款規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。”但稅務機關可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規定行使代位權及撤銷權嗎？按“適用者，法律明定關于某事項之法規，以應用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質許可之范圍內，變通適用。”[4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預設，在現實中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準用是通過法律的規定，某些情況應該比照對類似情況的法條規定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協議。”。因此，合同法關于代位權及撤銷權的規定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權。故在《稅收征管法》中直接規定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？

由于目前尚未能論證代位權及撤銷權是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統一規范性，主張稅收債權可以直接適用私法上關于撤銷權及代位權之規定。那我們在立法上該如何設計呢？關于移植私法上代位權與撤銷權于稅收債權的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規定稅收代位權及撤銷權的構成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規定稅收代權及撤銷權參照（比照或準用）《合同法》上關于代位權及撤銷權的規定。就立法技術而言，第二種顯較簡單并節省立法成本。然若現行法沒有稅收代位權及撤銷權規定，是否可類推適用《合同法》上關于代位權與撤銷權規定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規定呢？諸此等等，實為稅法教學與研究時不能漠視與忽略的課題。

我們主張稅法教學與研究除了基本的法令適用問題外，似應進一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現空白之情形時，如何在不違背稅收法定原則下進行稅法上的漏洞填補，并思考設計出妥適的法制規范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實務界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我 我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內在不完備性，而該等不完備性常肇因于現實經濟與社會體制之考量，稅收立法當然也不例外，故首先應為有無立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學教學研究應該進一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應調合社會經濟之實際需求，以呈現稅法的特殊性質為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個大方向，至于實際操作標準有待實務立法經驗不斷的累積。

學術與實踐經常存在一定之距離，然學術最好走在實踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實際生活緊密連接一起，并可維持其學術的客觀性，并進一步提升稅法學教育的質與量。

二、稅法學研究對話機制之建立

稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據及方法更涉及經濟資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經濟效率與社會公平，因此根據財政、經濟、社會等不同觀點，稅收理論所討論的中心議題或是對話內容也將隨之不同。[7]稅法學研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內容的重要部份。誠如學者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學術領域，稱為稅法學。稅法學把握課稅的法律秩序，依據憲法、基本人權、課稅權力的分配比較衡量稅法規定，并依法律的授權規定衡量法規性命令。稅法學的主要課題乃是將此類法規要素加以體系化，進行稅法的方法訓練以及正確術語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當的課稅。此外，稅法學也應當理解稅法的制度沿革，以求從中了解現行稅法規定。”[8]另學者 ? [9]也有學者主張綜合運用法學方法論與非法學方法論來指導一個學科的研究與發展，重要的是合適的方法與方法的不斷創新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發生。[10]

完整的稅法學教學及研究，除單純探討稅法之本質及內容外，稅法學關于稅法規范意義、稅法正當性來源、稅收權力分配的機制，甚至稅法規范的哲學基礎也應納入深化稅法學教學與研究理論的范疇。此外，稅法學之教學與研究更應兼顧稅法制度設計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經濟效率理論及社會公平理論于稅法學中之應用，同時應建立稅法與相關法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數不少的稅法學研究文獻，稅法學跨學科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學教學與研究主軸應致力于透過稅法學的研究是否能促進生活中所需求法規范的完善，并經由一定的機制和程序的形成作用，來進一步有效規范國家權力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進而更加厘清國家與人民之關系，以達到實現稅收正義，促進整體社會的發展之目標。

單從稅法與相關法律體系之整合與適用觀之，我 然而稅法學發展必須意識到納稅義務是一個憲法層次問題，特別是在城鄉法律二元化體系下，更須有一個統一憲法意識與以打破這種計畫經濟體制下殘余的弊病，建立一個溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經濟主體只要負擔不違反憲法規范的納稅義務，則其在經濟上的自由與權利都應該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實現依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實。否則只是頭痛醫頭腳痛醫腳的進行立法修補，并無法真正解決問題，稅法學的教學似應有此體認。我 另外稅法學論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產生切實的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學術對話，此有待法學家及實務家針對共同感興趣的議題不斷進行對話，并作進一步的學術規劃安排。

除建立學術論辯的對話平臺，并擴展稅法學的研究基礎外，另一個應納入稅法學教學與研究的對話平臺乃稅法學理論與實務的對話，透過理論與實務之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實之解決方案。從法律發展的比較史觀之，正如學者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規之認知非常透徹，當然其規范性、公信力與執行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統，特別強調高層的以身作則，或制定法律以規范人民行止，其結果并不理想。”[12]稅法學研究更應思考如何建構社會基層主體意識的稅法規范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權力運作。并注意基層反應與需要，例如為因應稅法的變化所實施的新會計準則，是否須與企業協商，以及在什么階段進行？關鍵是如何將利益團體的游說公開制度化，避免規則的制定過程壟斷在少數利益團體參與中，以及大量稅收行政法規是否已突破或改變稅收法律規范的效力等等？

另就有關稅收立法實務之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學理的稅收立法技術分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現在關于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學術理論與立法實務的對話。今后若能進一步加強稅法學理論與實務間之對話，對于進一步提升稅法學教學與研究品質將有相當助益。

三、建構體系化的稅法學教學與研究

“法規范并非是不相關的平行并存，其間有各種脈絡關聯，也就是這些規范都受到特定指導性法律思想、原則或一般價值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規范的各種價值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾。”[13]體系化是法學研究重要任務之一，而體系化對稅法教學與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術，而在于對基本概念和原理的教導。法律教育所要求的內容并不是對實際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學校并不是職業訓練學校而是將法律當作一門科學來教導的文化機構”[14]特別是在現行粗線條稅收立法及內外有別[15]的稅收立法狀態下進行體系化的稅法教學與研究，更是具有指導立法實踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發現及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務機關的行政裁量權等功能。[16]學者也體認到稅法學須從理論化、體系化著手，認為稅法做為一門學科研究是有其必要的體系，而體系的內容是變動的，需結合歷史背景來觀察。[17]關于形成稅法學體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進行體系化的建構。[18]對于稅法學如何加以體系化，學者們側重的角度不一，試述如下：

學者有將稅法體系[19]研究區分為稅收實體關系、稅收征納關系、稅收處罰關系及稅收救濟關系四大系統來探討，[20]試圖建構以稅收請求權為基礎的稅法體系，并發展出可檢驗性的可操作性規范。稅收實體關系主要是分析何種納稅客體應按照何種基礎歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權是否有效成立。伴隨著稅收請求權的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進行當事人所應承擔的義務種類與義務合理界限之探討。如當事人未履行其義務，則應該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經由相當性衡量以防止公權力遭濫用，并避免發生超過期待可能性之情形。最后當事人若對稅收構成要件或征納過程中產生的關于納稅義務之有無、內容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當事人在救濟關系中的權利義務，則為稅捐救濟的處理范圍。

另有學者從稅收的目的論出發，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區別實益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專以納稅人之負擔能力而非以國家財政需要為依據。而管制誘導目的稅法則以比例原則及權衡理論為重心，禁止無正當理由的差別待遇。另有學者提出稅捐基本權概念，探討課稅權的憲法界限，建構以稅捐基本權為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權與人權平衡之價值判斷。[22]

稅收法令只是現實立法下的產物，體系化的稅法學應當貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質不在于意志而在于規律。今后更應重視找尋經濟發展的規律，以法學的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學而不自知。而體系化研究方法有助于總結過去，演進新知，不只說明了新知產生的過程（歸納），并指出法律發展的演進性。[23]一言以蔽之，稅法學理論應當有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規律性，而不能跟在并不盡人如意的現實立法背后，進行簡單的反應和詮釋，而這與體系化的稅法學教學與研究是不可分的。

四、總結

關于建立稅法學研究成果的客觀衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學術評價機制，有待更多的學術對話參與形成共識而后確立今后稅法學的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進行的學術對話才有較高的學術可比性與可檢驗性，并可避免學術壟斷現象的發生，進一步形成優質的學術文化世代傳承。

以市場角度看，教學與研究也是另一類的市場，但應盡量避免將學術產業化，畢竟學術更有其使命感（非以營利為主要目的應該是最低標準吧）而非如產業的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學研究者應有的體認。本文對如何進一步完善中國稅法教學與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態；開放對話機制的面向及深度；體系化的教學與研究方法。或許本文陳義過高，倘若對提升稅法教學與研究能激起更多的火花，則本文目的也

就達到了。

「注釋

[1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規定應當只限于法律與國務院制定的行政法規這兩種形式，但現實中卻存在大量的通知、批復、意見取代法律或行政法規的不健全現象，與依法治國的憲法原則背道而馳。

[2]關于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經常課征者稱稅，臨時課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而臺灣學者多稱稅捐或租稅，考察現行法律用語一律統稱“稅收”，但關于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學角度審視“稅收”用語甚至提出質疑呢？或許有人以為形式不重要，內容才是重點，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現實立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。

[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規定納稅人欠繳應納稅款并采取了轉移或隱藏財產的手段，造成稅務機關無法追繳欠稅后果者，稅務機關才追究納稅人的法律責任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規定其應負的法律責任，致使許多國家稅收債權無法實現。

[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學出版社2002年版，第16頁。

[5]許善達等著：《中國稅權研究》，中國稅務出版社2003年版，第57頁。

[6]稅法與其它法律領域比較，由于課稅權人居于優越地位故稅收正義要求特強烈。

[7]例如，若根據財政立場則應力求稅收的充分、確實、以及富有彈性，以滿足國家政務支出之需要，所以研究重心似應擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經濟之立場，則應力求保護稅基，培養負擔能力，盡量減輕其對國民經濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應集中在稅收的經濟分配方面。

[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.轉引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。

[9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發言內容。

[10]參見張守文：《經濟法理論的重構》，人民出版社2004年版，第5頁以下。

[11]當稅法出現法律漏洞時，學者認為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應受法定負擔事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規定始能補足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。

[12]城仲模：《行政法之基礎理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。

[13]KarlLarenz著，陳愛娥譯：《法學方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。

[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89轉引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學出版社1998年版，第183頁。

[15]主要體現在內外有別的稅收優惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業一體適用的普惠制租稅優惠政策外，另有種類繁多針對特定區域或特定項目、特定行業的外商投資企業租稅優惠政策（參見《外商投資企業和外國企業所得稅法》及《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》）。

[16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。

[17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發言內容。

[18]黃茂榮：《法學方法論與現代民法》，中國政法大學出版社2001年版，第471頁以下。

[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實定法的立法體系。

[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規匯編》（一），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。

[21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

稅法差異論文 12

[關鍵詞]會稅差異；所得稅稅負；上證50指數；盈余管理

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.46.145

所得稅會計的研究向來是我國會計理論界研究的熱點和難點，自從1993年會計制度改革、1994年財稅體制改革以來，我國開始正式確立采取稅收制度與會計制度相分離的稅務會計模式。隨著會計準則的不斷發展變化和企業所得稅法的不斷改革與完善，企業獲得了更多選擇會計政策、會計估計的自，企業管理層盈余管理的空間逐漸增大，我國會計準則與稅法之間的差異也就出現了，而隨著經濟市場化和國際化日益加強，這種差異有日益擴大之勢。

由于會計與稅收差異（即會稅差異）同時受會計收益與應稅收益的影響，會稅差異的大小很容易又與企業的稅收籌劃、盈余管理等活動聯系在一起。所以，該課題已成為我國稅收征管和會計實務操作過程中一個亟待解決的重要問題，它的存在也關系到我國會計體系及稅制的健全和完善。

1 會稅差異

2006年2月15日，我國財政部頒布了新的《企業會計準則》之后，又頒布了《企業會計準則――應用指南》，新準則從2007年起逐步推行。2007年3月16日，第十屆全國人大第五次會議通過了合并后的《中華人民共和國企業所得稅法》。2007年12月6日，國務院又頒布了《中華人民共和國企業所得稅實施條例》。新的《企業所得稅法》于2008年1月1日起在全國執行。

企業所得稅核算的依據是所得稅會計準則，而所得稅征繳的依據是企業所得稅法，這就導致了新會計準則與現行所得稅法在應納稅所得額的確定方面存在著較多的差異。從會計學的角度涉及所得稅的處理，主要體現在永久性差異和暫時性差異兩方面，一般可由對所得稅的核算方法不同分為應付稅款法和納稅影響會計法。從稅法角度涉及所得稅的處理，主要體現在計算所得稅時的各種成本、費用項目，分為可扣除項目和不可扣除項目，還有涉及有關資產、損失、收益的處理等內容。

1.1 所得稅差異產生的理論根源

所得稅差異產生的理論根源是美國稅制中十分著名的克拉尼斯基定律，要求企業日常會計核算按照財務會計有關規定操作，但是納稅時要依照稅法規定操作，必須滿足稅法對會計的要求。也就是所得稅核算與所得稅征繳依據不同，所得稅核算依據是所得稅會計準則，依據會計準則計算企業會計利潤，所得稅征繳依據是企業所得稅法，依據稅法要求計算企業應稅所得。由于所得稅會計準則和企業所得稅法之間的差異性，導致了所得稅差異問題。

1.2 所得稅會計差異的分類

由于新會計準則中所得稅會計采用了資產負債表債務法，所以可以把所得稅會計差異分為暫時性差異和永久性差異兩類。

暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎（企業在資產負債表日根據稅法規定為計算應交所得稅所確認的資產和負債的價值）之間的差額。未做為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。其中，資產的計稅基礎是指企業在收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額：負債的計稅基礎是指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額。新會計準則將重心放在了對暫時性差異的會計處理規范上。

永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則、制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標準不同，所產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補。在《企業會計準則18號：所得稅》中，雖未提及永久性差異，但并不表示在所得稅會計處理中就沒有永久性差異了，只不過是為了對應新會計準則中“計稅基礎”這一概念，以及符合利用計稅基礎計算所得稅差異的要求。因為永久性差異無論在任何會計期間，稅法都是不允許抵扣的。

2 會稅差異與所得稅稅負

由于會計核算原則與稅收原則的彈性不同，會計核算原則相對于稅收原則更具彈性、更為靈活，稅收原則更具剛性，因此，會計收益數據要比應稅收益數據更易操縱。與其他稅種相比，所得稅稅率較高，且其應納稅額與會計核算密切相關，計算較為復雜，因此所得稅往往成為各企業避稅籌劃的重點。這種避稅籌劃行為可以在不影響稅前會計收益的前提下減少應稅收益，或者通過操縱非應稅項目損益，在不增加或少增加應稅收益的前提下，提高會計收益水平，從而巧妙達到減少所得稅負擔的目的，但與此同時，也會帶來應稅收益差異（簡稱會稅差異）的擴大。為檢驗我國會稅差異對企業所得稅稅負水平的作用及影響程度，本文以我國上證50指數所挑選的樣本股所在上市公司公開的年報數據為樣本，參考曾富全、呂敏的做法，采用實證研究，從會稅差異與所得稅稅負的相關性視角，對所得稅避稅情況及上市公司的納稅籌劃行為進行實證分析。

3 實證分析

3.1 變量設計

本文主要研究的是企業所得稅稅負與會稅差異之間的關系，其中所得稅稅負會在一定程度上體現出企業避稅及盈余管理的經濟行為，所以對如何衡量這兩個指標是本文的重點。

第一，所得稅稅負變量的設計。企業的所得稅稅負水平一般用該企業的應納稅所得額來衡量，但由于企業的納稅申報表不對外公開披露，應納稅所得額也不要求在年報中公布。因此，利用公開年報數據準確衡量企業所得稅稅負水平有一定的難度。所以，我國的研究文獻一般采用代替性的間接計算方法。即利用年報公布的所得稅費用數據和利潤總額數據作為衡量企業綜合稅負水平的替代變量。此外，由于我國企業所得稅的各種優惠政策繁多，各企業的實際所得稅稅率受所在行業、地區、規模以及母子公司是否采用合并納稅等因素的影響，編制合并報表時使用的實際稅率往往不止一個。為提高變量計算的準確性，本文統一地以母公司數據為依據進行實證分析，無論所得稅稅負指標還是會稅差異指標均以母公司年報數據進行計算。

即，所得稅稅負=所得稅費用/利潤總額

第二，會稅差異變量的設計。會稅差異即會計收益與應稅收益的差異。和所得稅稅負的衡量一樣，由于企業的納稅申報表不對外公開披露，只能從上市公司公開披露的財務報告數據推導應稅收益。我國的研究文獻在會計實證研究上，通常采用以財務報告數據為基礎的估計方法。即以當期所得稅費用為基礎估計應稅收益，以利潤總額為會計利潤，進而計算會計稅收差異即為二者之差。不過，這種方法估計的會稅差異沒有考慮遞延所得稅資產或遞延所得稅負債變動的影響。由于我國會計實務中采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算的企業所占比重很小，大部分企業不存在遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，所以，采用這種方法計量會稅差異影響不大。因此，本文也采取這種方法。又由于在所得稅稅負變量的選擇上運用的是相對數指標，所

即應稅收益=所得稅費用/實際所得稅稅率

會稅差異=利潤總額-應稅收益

會稅差異占資產百分比=會稅差異/期末資產總額=（利潤-所得稅費用/實際所得稅稅率）/資產總額

3.2 數據獲取和整理

由于篇幅和時間所限，本文選取了我國上證50指數中50只樣本股的上市公司2005―2009年公司年報數據作為研究對象。上證50指數由上海證券交易所編制，于2004年1月2日正式。上證50指數是根據科學客觀的方法，挑選上海證券市場規模大、流動性好的最具代表性的50只股票組成樣本股，以綜合反映上海證券市場最具市場影響力的一批優質大盤企業的整體狀況。所以，可以很大程度上反映上證證券市場的行情走勢。

在數據選取的時候，為了擬合的精確性，已剔除了所得稅費用

3.3 建立模型

為了研究會稅差異對所得稅稅負的影響，建立如下一元線性回歸模型：

Y=β0+β1X+ui

其中：Y――所得稅稅負；X――會稅差異；β0、β1――待定系數；ui ――隨機誤差項。

3.4 估計結果

本文首先分別對2005―2009年這5年間的上市公司數據進行回歸擬合，而后又通過對5年間的會稅差異和所得稅稅負取平均數，回歸出了5年整體的擬合結果，如下表所示。

由上表可以看出，無論是總樣本還是分樣本，線性回歸結果均顯示：會稅差異的回歸系數顯著為負數，說明所得稅稅負與會稅差異負相關，即會稅差異越大，所得稅稅負越低。總樣本這種特? 從F值來看，方程整體上是比較顯著的，即所得稅稅負與會稅差異之間存在顯著的線性關系。但從R2和調整后的R2來看，擬合效果不佳。可能是由于所得稅的稅負水平還取決于其他很多因素，如行業、地區、政策等，會稅差異只是其中很小的一部分，因此，在解釋所得稅稅負的變異性上不是最強大的。

4 結 論

上述實證研究結果表明，我國上市公司的所得稅稅負水平與會稅差異水平存在顯著的負相關關系，即會稅差異越大，所得稅稅負水平越低，企業利用所得稅避稅程度越大；會稅差異越小，所得稅稅負水平越高，避稅程度越小。充分表明我國上市公司在進行調增損益的盈余管理時，可能面臨著財務報告成本與稅務成本的權衡。為了擺脫這種困境，公司管理層有可能充分利用稅法與會計制度之間的不同規定，通過調節不影響納稅所得額但影響會計利潤的調節手段，擴大會稅差異，達到不增加納稅負擔但能提高經營業績的目的，同時降低企業實際的所得稅稅負水平。

參考文獻：

[1]曾富全，呂敏。所得稅會計實證研究[M].成都：西南財經大學出版社，2009.

[2]戴德明，姚淑瑜，毛新述。會計――稅收差異、盈余管理與公司避稅行為研究[J].財經研究，2005（7）.

[3]蓋地。稅務會計原則、財務會計原則的比較與思考[J].會計研究，2006（2）.

[4]蔡昌，李玉萍，楊華。稅務會計――理論、方法與案例[M].北京：清華大學出版社，2010.

[5]曾富全。盈余管理視角的所得稅會計政策比較與選擇[J].沿海企業與科技，2006（12）.

[6]周中勝。會計――稅收差異與盈余質量：基于中國上市公司的經驗研究[J].上海經濟研究，2009（5）.

稅法學論文 13

中外的歷史經驗告訴我們，判斷一個良性稅制的標準，首先不是看它是否有效率，而是看它能否做到不侵害以至維護納稅人的財產權，但也只有憲政制度才能產生這樣的良性稅制。在憲政政體下，稅率是可以談判的，納稅人可以通過在立法與司法環節與政府展開博弈，千方百計在制度化的談判中通過代議的形式與政府“協定稅率”，博弈的結果是雙方都做出讓步和都承擔責任，產生雙方都能夠接受的稅率，由此減輕稅負，維護自己的財產利益。而在非憲政政體下，由于納稅人無權、也無任何機會與政府談判，處于完全被動的地位，在立法與司法這兩個環節無法與政府溝通，他們與政府之間的博弈就只能發生在征稅的過程中。一個由政府單邊制定的邊際稅率很可能是奇高的、甚至毫無道理的稅率，而這個稅率又根本不可能協商、談判，納稅人維護自身財產權益的愿望是恒定不變的，他們同樣會拼命維護自己的利益，試想，這會導致什么情況出現？納稅人的選擇只能是千方百計地偷漏稅，以期獲得假想的議會談判中可能獲得的利益，以一種潛規則的方式而不是法律的形式來維護自己的利益。所以，在非憲政社會中，偷漏稅行為是廣泛化的和難以抑制的。納稅者和政府都知道有這個潛規則存在，在一定的條件下，雙方甚至可以達成一種事實上的默契：政府在財政收入來源比較穩定的情況下可以“睜眼閉眼”，但這種默契的主動權完全掌握在政府的手里。政府稅收征管松懈并不違法，而納稅者沒有按照法律條文主動申報納稅則冒著極大的風險，隨時面臨法律制裁。所以，納稅人依靠偷漏稅絕對維護不了自己利益，只有積極推動國家的憲政轉型，確立稅收的憲政原則，依靠憲法賦予的權利通過代議制的形式與政府展開一場名正言順的稅收博弈，最終維護自己的財產權。這是法治社會中納稅人唯一的出路。從1215年英國的“大憲章”開始，各國歷史上的憲政轉型之所以幾乎都是從稅收方面啟程，就是這個原因。 在現代社會中，選擇什么樣的稅制結構與納稅人財產權密切相關。目前世界各國的稅制結構基本上以直接稅為主，并且是以所得稅為主體稅種，尤其是個人所得稅（包括具有個人所得稅性質的社會保障稅）往往占據較大的比重。19世紀時，英國學者即指出：直接稅使國民比任何時候都更清楚自己實際交納了多少稅，政府在征稅和安排公共支出時就會比較顧忌納稅人的反映，而流轉稅是一種間接稅，它的納稅人并不是負稅人，隨著商品的流轉，流轉稅的大部分都可以會被轉嫁給后續環節。如穆勒所說：“所謂間接稅是這樣一種稅，雖然表面上是對某人征收這種稅，實際上此人可以通過損害另一個人的利益來使自己得到補償”20.日本當代著名稅法學家北野弘久也指出：在間接稅制下，“納稅人作為主權者享有監督、控制租稅國家的權利，并承擔義務”這樣的憲政理念“幾乎不可能存在”，他指出：“只要消費稅占據了國家財政的中樞，就會造成人們不能監督、控制租稅國家運行狀況的可怕狀態”21.在歷史上，直接稅的征收比間接稅要敏感得多，特別是個人所得稅制在西方各國的確立，是一個比間接稅制要艱難得多的過程，最容易激起納稅人的反抗。英國的個人所得稅起源于小威廉。皮特時代的1798年“三部合成捐”，因遭到民眾反對而時興時廢，直到80多年后的1874年威廉。格拉斯頓任首相時才在英國稅制中固定下來。直到20世紀，英國個人所得稅仍然和政府年度預算一樣需要議會每年以法案來確立。1808年，德國因普法戰爭失? 法國早在1848年就有所得稅的倡議，中間經過了半個多世紀，至1914年才得以實行。美國在1861年南北戰爭爆發后就有所得稅的征收，但由于資產階級的反對而于1872年廢止，進入“進步時代”（1880—1920年）后美國總統塔夫脫提出修改憲法，開征個人所得稅和公司所得稅，但遭到保守勢力的頑強抵抗。他們聳人聽聞地稱所得稅體現的是主義的原則，最高法院也宣布所得稅違反美國憲法。直到1913年威爾遜總統做憲法第16條修正案，規定“國會有權對任何來源的收入規定和征收所得稅”，所得稅的合法性才得到確認。此外，西方各國憲政實踐早期對選舉權實行限制的時候，直接稅的納稅人也往往是享有選舉權的必要條件。例如法國大革命后的選舉法即規定“每年繳納直接稅達三天工資以上者享有選舉權”，稱為“積極公民”，而達不到這個標準的稱為“消極公民”，無選舉權22.其理由是直接稅納稅人能夠對國家的貢獻、監督都遠遠超過間接稅納稅人，而后者則普遍因為搭便車的心理而更有可能接受非憲政的稅收制度。與間接稅最大的不同點是，是人們從屬于自己的財 產中拿出一部分來交納個人所得稅，并且這種付出是不可能得到任何補償的。因此，在所有的稅種中，只有個人所得稅最能引起納稅人的“稅痛”，最能增強其“稅意識”，納稅人對稅率一絲一毫的的提高都會極為敏感并極力反對，并對政府如何使用稅收的問題最為關切，因而也只有個人所得稅為主的稅制結構對于憲政民主的轉型具有特殊的意義，有助于在私人財產權和國家稅收之間構建起憲政性質的聯系。如今，西方發達國家普遍采用直接稅制，其中又以所得稅為主體稅種，就是這個道理。

稅法論文 14

論文摘要：企業所得稅是計算最復雜、內涵最豐富的一個稅種，它不僅要發揮經濟杠桿的作用，還要體現“公平”的理念，為企業之間的公平競爭提供條件。新企業所得稅法已于2008年1月1日起施行，與舊稅法相比，新稅法在很多方面都發生了根本性的變化，對企業也產生了較大的影響。在總結新企業所得稅法實施產生的積極影響的前提下，分析了其在實施過程中的主要不足，并對此提出了自己的對策和建議，為企業所得稅的納稅人正確理解和執行稅收優惠政策起到拋磚引玉的作用。

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1新企業所得稅法在實施中產生的積極影響

新稅法在制定過程中充分考慮了與現行法律、政策的銜接，并采取了適當的過渡措施，還充分考慮了外資企業的稅收負擔能力。從去年新法頒布至今年實施以來，倍受社會各界關注和矚目，也產生了積極影響：

一是使內、外資企業站在公平的競爭起跑線上。新稅法從稅法、稅率、稅前扣除、稅收優惠和征收管理五個方面統一了內、外資企業所得稅制度，各類企業的所得稅待遇一致，使內、外資企業在公平的稅收制度環境下平等競爭。以金融保險行業為例，按照原稅法規定，所有內資企業所得稅稅率是33%，還要多繳城市維護建設稅、教育費附加，以及少扣除工資薪金、固定資產折舊等稅前扣除項目，實際稅負更高；而外資公司通常只負擔15%的所得稅率，并且適用再投資退稅和享受稅前扣除上的優惠待遇，實際稅收負擔還要低，這就造成內外資企業稅負的嚴重不公平。新稅法統一了內外資金融保險業的所得稅率和稅前抵扣標準，必將大大提高內資銀行、保險公司的競爭能力。

二是提高了企業的投資能力。新稅法采用法人所得稅制的基本模式，對企業設立的不具有法人資格的營業機構實行匯總納稅，這就使得同一法人實體內部的收入和成本費用在匯總后計算所得，降低企業成本，提高企業的競爭力。

三是提高了企業的自主創新能力。新稅法通過降低稅率和放寬稅前扣除標準，降低了企業稅負，增加了企業的稅后盈余，有利于加快企業產品研發、技術創新和人力資本提升的進程，促進企業競爭能力的提高。

四是提高了我國企業的國際競爭力。新稅法規定，居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可 新稅法首次引入間接抵免制度，最大限度地緩解國際雙重征稅，有利于我國居民企業實施“走出去”戰略，提高國際競爭力。

五是提高了引進外資的質量和水平。新稅法實施之前，外資企業的名義企業所得稅率為33%，新稅法實施后，名義稅率降為25%，比原來降了8個百分點。新稅法實施后，新的稅收優惠政策外資企業也可享受，而且有些優惠政策比以前更為優惠，如對高新技術企業的優惠等。新稅法實施后一定時期內將對老外資企業實行過渡優惠期安排，外資企業稅負的增加將是一個漸進的過程。

六是促進了區域經濟的協調發展。自改革開放以來，由于東南部沿海地區得天獨厚的區位優勢，加上原稅法的區域優惠政策導向，使東南沿海地區吸引了絕大部分外資，造成東、中、西部地區發展的剪刀差日益拉大。新稅法實施后，將以區域優惠為主的格局，轉為以產業優惠為主、區域優惠為輔、兼顧社會進步的稅收優惠格局，有利于推動中、西部地區發展，逐步縮小東、中、西部地區差距，實現我國國民經濟的全面均衡發展。

七是促進了企業納稅行為的規范化。新稅法把重大又需要明確的問題全部以法律形式加以規范，把重要但未在法律上規定的內容留給國務院以條例或以具體辦法形式規定，把經常會發生變動的扣除范圍、計算標準、資產處理辦法等明確由國務院財政、稅務主管部門規定，這就比較好地劃分了屬于不同層次的法律、法規和規章各自應承擔的內容，體現了所得稅法的規范性和嚴肅性。比如新稅法特設“特別納稅調整”一章，對防止關聯方轉讓定價作了明確規定，同時增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序和對補征稅款按照國務院規定加收利息等條款，強化了反避稅手段，規范了企業行為，有利于更好地維護國家利益。

2新企業所得稅法實施中的難點問題

第一，對財政收入的影響。新企業所得稅法的實施，將直接影響到我國的財政收入，主要體現為短期內的財政收入減少。由于企業所得稅稅制構成要素的變動，我國企業所得稅收入將發生變化，進一步影響財政收入的變化。由于受稅率變化、稅基調整、稅收優惠調整的影響，按現有納稅人靜態測算，在過渡期完成、新企業所得稅法全面實施后，國家財政每年將減收900億-1000億元。而目前我國的財政必須面對兩個問題：一是正在來臨的人口老齡化時代，二是不斷增加的財政赤字。不言而喻，老年人口的增加將增加非老年人口的負擔以維持公共養老金、公共醫療、公共護理等開支。我國政府也曾經連續通過發行國債、擴大財政支出的財政措施刺激經濟，國債發行量已經非常巨大。日益增長的財政支出和財政赤字必須通過增加稅收或者減支與增稅并舉來彌補。論文范文

第二，對財政體制的影響。現行財政體制是依據行政區劃確定企業所得稅歸屬，新稅法實行總部與分支機構在總部所在地匯總納稅，打破了當前企業所得稅的收入分配格局，對財政體制造成沖擊。體現在：一是各地財政收入差距將進一步拉大。由于企業的總部往往設在發達地區，企業所得稅會向發達地區集中，加劇地區間財政收入的差距，影響各地財政職能的發揮。二是可能會引發為了發展總部經濟導致的地區間稅收競爭。如暗中隨意擴大稅收優惠，增加特定方向的公共支出和減少應該收取的費用，以較低的價格向特定的投資項目提供土地，允許一些企業打上高新技術企業等招牌，從而享受國家規定的企業所得稅優惠政策等。這樣不僅會加大投資者的風險，也違背了企業所得稅法完善的初衷。

第三，對外資企業的影響。外商投資企業原企業所得稅稅率為30%，地方所得稅稅率為3%。兩稅合并后，不再分為企業所得稅稅率和地方所得稅稅率，統一為25%。如果單純從稅率變化看，外商投資企業實施新稅法后稅率下降，但是由于原外資企業大多享受特定區域稅收優惠和定期稅收優惠政策，如經濟特區內的外商投資企業享受15%的優惠稅率；沿海經濟開發區的外資企業享受24%的優惠政策；新辦的生產型外商投資企業享受“二免三減半”的優惠政策等等，所以外資企業整體稅負偏低。新稅法實施后，隨著對外資企業特定優惠政策的取消，外資企業的整體稅負將有所上升。但具體對每個外商投資企業稅負影響是不同的，一是原來享受稅收優惠政策的外商投資企業稅負將有所上升。二是對原來未享受稅收優惠政策的外資企業稅負將下降。三是符合條件的微利企業按新稅法的規定將享受20%的優惠稅率；四是原對設立在高新技術開發區內高新技術企業享受15%的優惠稅率，現改為對國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的優惠稅率，取消了區域限制。

第四，稅收優惠政策的變化影響。稅收優惠政策一直是我國稅制體系的一把“雙刃劍”,在達到特定政策目的的同時，也增加了稅法約束軟化和非規范風險，以及腐敗和尋租的可能。從這一角度看，新稅法還有需要進一步完善的地方。其中，在與稅收優惠相關的基本概念方面，新稅法還存在含混的地方。例如，新稅法及其條例里面，經常混用抵扣和抵免這兩個詞匯。事實上，雖然二者共同點都是減少稅額，但稅額抵扣的目的在于避免重復納

稅，恢復正常稅負水平，而稅額抵免是為了鼓勵或照顧納稅人，使其獲得低于正常的稅負水平。對于成熟的稅法來說，有必要加強此類基本描述的規范化。再就是稅收優惠的一些具體規定，或會增加人為因素的影響空間。例如，新稅法的稅收優惠政策規定：“企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。”并在實施條例中進一步細化，指出“企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料并符合規定比例，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。”但仔細來看，究竟哪些是符合優惠條件的產品，還缺乏明確的標準。

第五，粗放型的成本費用扣除項目明細不明確減少了應稅收入。新企業所得稅法對企業實物福利的扣除無明確明細規定。在中國，企業高層次的員工的避稅手段花樣繁多，如現金券、午餐券（為工作而配備的午餐費是免稅的）、住宿、車費補助、旅游、話費、汽車燃油補貼、代金券的發放、住宿條件的豪華化、公用車輛私用、私人請客簽公司帳單等等實物福利，更有甚者，在國家的住房公積金上做手腳，加大公積金計提，相當于多了一筆免稅養老金存款。而大部分的實物福利是被記入企業的成本進行扣除，這相比一般員工來講，有失稅賦公平原則，而且造成國有資產和稅收收入的流失。

第六，企業所得稅征收過程中出現的雙重征稅問題。雖然企業所得稅和個人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對象課征，理應互不交叉，但在某些情況下，企業所得稅和個人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對象征稅，因而發生重疊交叉，出現重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現象，也是我國在進行所得稅制改革、選擇稅制模式時應該考慮解決的問題。按現行稅法規定，對個人從企業取得的股息、紅利征收20%的個人所得稅，盡管企業對該項股息、紅利已經交納了企業所得稅，當投資者取得這些收入之后，還需要繳納個人所得稅，這是對同一所得額征收兩種所得稅的重復課稅。

第七，新的避稅問題產生。目前國內的三資企業中，對于未與中國簽訂避免雙重征稅的稅收協定的國家或地區的企業，以及避稅地沒有所得稅征收，其來自于境內的所得，除個別例外情形給予優惠外，將被征收收益所得稅，而舊稅法規定外國投資者來源于境內的所得是免稅的。而如果同時被認定為居民公司，這種避稅地公司將變得沒有實質意義，除非公司的管理機構進行搬遷，當然這是極不現實的。例如根據內地與香港稅務安排，新的中國與新加坡稅務協定（2008年1月1日生效）中對股息給予最低5%的饒讓規定，比新企業所得稅法中規定的20%（細則中規定為10%）為低。而此兩國（地）企業所得稅（又稱利得稅）稅率較境內低。目前已有透過BVI進行境內投資的臺資企業將持股公司轉至香港的情況。同時，隨著越南與東南亞新興市場的開拓，以加工為導向的產業將有部分會流失至這些國家。

第八，在具體納稅申報方面，現有規定和納稅申報表也有需要改進的細節。在未出臺新納稅申報表的情況下，具體納稅計算存在模糊性。例如，在原有納稅申報表的規定中，對于捐贈支出，當“納稅調整后所得”小于或等于零時，扣除限額均為零，所有捐贈均不得扣除。這就與新稅法精神存在沖突。

3新企業所得稅法實施中的對策建議

第一，加強稅收征管，堵塞稅收漏洞。稅收征管水平的高低直接影響稅收收入的多少，企業所得稅納稅人經營的多元化、國際化，及偷逃稅、避稅手段的多樣化、復雜化都給企業所得稅的征管增加了難度。做好企業所得稅的征管，需要稅務機關內部提高業務素質，還需要有關部門與稅務機關的密切配合。一方面要有效監控稅源，推進信息化管理，確保多元化申報納稅、納稅人檔案信息采集面廣、稅收基礎管理準確。實施重點稅源監控制度，落實對煤炭、石油、石化、銀行、電力、制造業等重點稅源的企業所得稅報表定期報送制度，及時匯總分析，加強對這些行業的稅源監控。另一方面要完善征管方式，遵循稅收工作規律，建立“執法規范、征收率高、成本降低、社會滿意”的新時期稅收管理機制，推進稅收質量管理，積極穩妥推行稅收質量管理試點。論文范文

第二，完善地方稅體系，真正做到稅源穩定、稅權落實、法律保障、征管高效。將地方稅建立在穩定可靠的財源基礎上，地方稅規模能滿足地方政府日常經費開支的需要，成為地方政府實現社會管理職能的主要財力支柱，為分級財政體系的建立奠定基礎。同時，相應落實地方政府對地方稅的管理權，包括稅收立法權及其他稅制構成要素的調整權，使稅種與稅權歸屬相統一，為地方政府因地制宜地制定地方稅收政策，促進地方社會經濟發展提供必要的手段。同時，地方稅體系的運行過程在法律的規范和約束下進行，減少征管過程中主觀隨意、行政干預，做到依法治稅。

第三，減少外資企業尋求避稅的途徑。對于新法實施后內外資所得稅合一，外資企業所得稅率提高，稅負增加這一根本性轉變的實際情況，部分外資即將采取的是，如何將管理總部進行轉移并舉證，同時應對轉讓定價的調查。但同時，企業面臨的風險將增大，而在被調整關聯交易時，企業所得稅法引入了加收罰息的規定。外資企業能借此避稅的途徑減少了。譬如利潤匯出原先無需繳稅，而現在則需以10%的稅率繳納。新稅法的實施，對外資企業的財會人員是一個很大的挑戰，現在各級稅務單位已對國際慣例有了更多了解，外企可利用的很多因素已經失去。

第四，加快轉變經濟發展方式的速度。在新的時期，各地經濟發展方式要由主要依靠增加物質資源消耗向主要依靠科技進步、勞動者素質提高、管理創新轉變。一是應該鼓勵企業技術創新，增強競爭力，更加注重提高自主創新能力，深入實施科教興魯和人才強省戰略。二是扶持高新技術產業的發展，加快高新技術產業化。立足優勢領域，以企業為主體，以創新為動力，以人才為根本，以重大項目、重大工程為依托，以財稅扶持為輔，在電子信息、生物技術、新材料、先進裝備制造、新能源和海洋綜合開發等高技術領域，形成一批具有自主知識產權的先進科技成果，加快推進產業化步伐，發展壯大一批成長快、關聯高、滲透強、規模大的高新技術產業群，進一步增強高新技術產業的先導作用。三是應堅持資源高效利用和循環利用。依靠科技進步，以節能、節水、節地、節約礦產資源和原材料為重點，建立節約型社會。

第五，在稅收申報時應加強對明細帳備案檢查。例如對福利明細帳的檢查，若是私人為私事使用則使用者要交個人所得稅，為公司事務使用的可以記入公司成本在稅前扣除。針對個人所得稅的《新條例》中對“所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，由主管稅務機關參照當地的市場價格核定應納稅所得額”。考慮到商業招待和個人消費之間難以區分，應加強招待費的管理，因為中國國情的不同，管理層的做法不同，所以招待費不能強行停止，但要明確費用的去向，哪些是為管理層消費，哪些是為銷售而花費的。

第六，完善稅收優惠制度，進一步向中、西部傾斜。新稅法根據國民經濟和社會發展的需要，借鑒國際上的成功經驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”要求，對現行稅收優惠政策進行適當調整，將現行企業所得稅以區域優惠為主的格局，轉為以產業優惠為主、區域優惠為輔、堅固社會進步的稅收優惠格局。為了配合國家中部崛起和西部大開發戰略決策，稅收優惠應適當向中西部地區傾斜。調整后的稅收優惠機制以部

分稅收利益為激勵，引導國內、外資金進入符合國家產業政策、中西部區域發展政策的行業和區域中，有利于推動企業的技術進步和產業升級、優化國民經濟結構。但稅法中應只規定優惠政策的原則、重點和方法，至于優惠政策的具體對象和內容應授權國務院根據國民經濟發展情況和中西部地區的政策需要，依據企業所得稅法規定的原則、重點在今后予以確定。

4研究方向和預測

由于國內部分企業的所得逐漸轉為盈利，償還貸款能力也大大增強；同時，這些企業還會將剩余資金投向海外，未來國家可能出現的經濟狀況是國家財力不足，而不是企業缺少資金。所以國家應該適應經濟形式的發展，開始設計“寬稅基、輕稅負”的稅制，協調好兩個所得稅。比如加大個人所得稅的征收力度，根據稅收量能負擔的原則，合理的設置稅目、稅率，使富人多繳稅，使廣大中、低收入者少繳稅。中國有13億人，個人所得稅的稅基相對其他稅種是大的，另外可以擴大消費稅的稅基等等。當前所有的企業都從地方政府提供的公共服務中獲益，但是有50%左右的企業既不向中央政府繳納企業所得稅，又不向地方政府繳納企業所得稅，因為它們處于經常虧損的狀態。人們普遍認為這種狀況是不公平的。因此，建議將企業所得稅的稅基改為企業的利潤、資本和其它增值項目的混合體，以便按照企業的經營規模對其征稅。在這樣的稅制之下，經常虧損的公司再也不能不納稅。通過理順利益與負擔的關系，政府可以按照企業的經營規模對其征稅，適當增加企業的稅收負擔。

稅法學論文 15

「關鍵詞」財稅法人才培養「正文」

一、法學的獨立性與法學教育的目標

什么是法律？對于這一命題我們無法得出精確的答案。法律是一個獨立的學科，卻不是一個自給自足的學科，為了滿足社會發展的需要，她必須不斷從其他學科中汲取知識來充實法律學科的發展。[1]特別地在經濟學帝國主義彌漫的今天，法學與經濟學的交融和借鑒似乎已? 但反觀經濟學自身的發展，諾貝爾經濟學獎獲得者斯蒂格里茨曾指出，不到一個世紀以前，通常一篇經濟學的論文往往以這樣的句子開頭：“經濟學是研究人類生活的日常交易行為的學科。”而今天，經濟學論文通常這樣開頭：“這篇不可避免的長文致力于一種特殊經濟的研究。在這一經濟中，效用函數的二階導數為一些有限的不連續量……只有像拓撲這樣一些基本的數學工具才適用”。[2]經濟學一步?

那么法學呢？在20世紀學科融合的思潮中，法學和經濟學的聯姻可是說是最令人回味的重頭戲之一。科斯認為在存在交易費用的條件下，法律對于資源配置不再是中性的。法律通過明晰產權，界定經濟主體之間的利益邊界和提供行為規范、在提高效率上發揮著難以替代的作用。而波斯納則以經濟效率為法律定向，試圖為法律之車鋪上一條經濟學的軌道，不僅為在法律分析中引進經濟學的方法奠定了概念基礎，還使法律體系成為隨經濟發展而變化的開放體系。法學與哲學、社會學的交融，又使得法學研究徘徊在理論與實證研究的邊緣。一切的種種，法學的包容性是否使之喪失了自身的性格與魅力。從邏輯的角度看，經常可以看到法學的權利義務觀在一點點被成本效益所代替；而從研究的角度看，那種單純以研究問題為中心的方法，似乎又使得法學研究與正義的理想之間越來越曖昧。法學教育的邊界越來越模糊，而綜合與獨立如何尋求一個適當的平衡？

而財稅法學又與會計學、財政學、稅收學等存在教育內容上的交叉，在大學課程設置上，我們可以看到經濟管理類的財務會計和財政學課程的中都涉及到預算制度和一般的稅收制度，而這些在法學院系開設的財稅法課程中也是必備的教學內容。[3]這種看似重復的課程安排，是否有相一致的教學理念和培養目標，而其間的差異并不是簡單地從教學大綱就可以區分得出。研究財稅法教學的人才培養目標，首先必須研究法學人才培養的方向究竟是什么，而這又與法學研究、法學教育本身的獨立性密不可分。

培養目標是一個國家培養人才的總體規范，具有權威性和導向性。1983年召開的世界大學校長會議一致認為，合格的大學生應具備三個標準：（1）堅實的專業知識，并掌握所攻讀的學科的方法論；（2）具有把所修學科知識同實際相結合的能力，以及同其他學科的成果相結合的能力；（3）大學畢業生不僅要成為一個訓練有素的專家，而且能樂于聽取別人的意見，能把他們的知識進行國際交流。[4]因此也有人總結到教育的四大支柱是：學會知識、學會做事、學會做人、學會與人共處。[5]

那么具體到法學教育，人才培養的目標是什么？在馮象《法學院往何處去》一文中談到法學院的三個功用，首先是培育法律人才；其次是供養（雇傭）一批學者，通過課堂教學和著書立說闡明法律的原理；最后則是這樣一套掩蓋現實矛盾、脫離生活經驗而只能循環論證的“學理”和思維方式，被法律專業人士，即律師、法官、檢察官等法律家組成的行會或利益集團全盤采納，宣傳運用。因此法學院不僅是法治意識形態的一個生產基地，也是法律的職業化或業務壟斷的門檻，這也是美國法學家伯爾曼描述過的西方式法律的歷史自主性的一項必要條件。[6]但即便如此，他依然認為法學院即真正一流的法學院的教育，最大的好處不是職業訓練，而是職業批判：豐富知識，訓練獨立的思維，樹立人生的理想。因此馮象指出，法學院不可以走商學院的道路。商人不承擔社會批判的任務。而法學教育不能以MBA為榜樣，滿足于市場、案例分析或分析工具的開發。法學必須關心、提出并試圖回答困擾我們社會的一些基本問題；故而必須堅持學術獨立，與法治及一切功利目標保持距離，才能建立起學術傳統和話語權威。法律不是數理化、醫學那樣的專業，有科學理論和實驗的基礎；也不是文史哲傳統學科，需要長期的知識積累。因此我國綜合大學的法律院系也由過去的專業劃分發展為現在的不分專業的本科教學，雖然本科階段一般性的法學知識的全面教育，并無法充分實現職業培訓的需要，這也并非本科四年的教育可以達成的使命；因此筆者以為不分專業的本科法學教育的重點并不是對法律條文的熟知，也并非對法律程序等技術操作層面的應用自若，而是一種法學理論的傳承，而這里的理論不僅包括傳統的法理學、法律思想史制度史，也包括了民商法、行政法等有著長久研究歷史的學科，更是包括經濟法、國際經濟法等年輕學科。而傳統學科的成熟與新興學科的發展，固然離不開與其他學科的互動，更離不開法學本身的獨立特質的完善。

這些批判對于法學內部許多專業尤其是法理學等注重理論研習傳統亞學科而言，無疑是不容置喙的；而對于財稅法學來說，作為一門應用性很強的學科，它不僅涉及財政稅收領域里的各項法律制度，也涉及到財政稅收領域內的具體技術操作，那么財稅法人才和財稅人才的培養又有何區別呢？

二、財政稅收學的教學目標

（一）課程設置

綜觀經濟管理院系開設關于財政稅收學的課程設置，主要集中在財政基礎理論與財政政策、稅收政策與稅收法律制度、研究與市場經濟相關的公共需求、公共產品、政府與財政職能、公共選擇以及公共部門效率、財政運行機制、政府財政政策等方面的研究。其中，稅收政策與稅收法律制度則主要研究稅收的本質及功能作用、稅收增長與經濟發展的關系以及稅收增長方式、宏觀稅負與微

觀稅負及其稅收政策、法規、稅制結構優化及其改革、中央與地方稅收體系、稅法理論、稅收實務、古今中外稅收比較等。財政學更多的是關注一般財政理論，其中的預算則主要從預算編制的角度進行講授。而國有資產管理和國債這些部分也基本偏重于具體制度的產生設計的理論化研究。

可以說相關的課程設置基本都是從財政和稅本身與經濟的相關聯出發，研究財政政策、稅的各個要素與經濟發展的契合度，以及宏觀經濟政策在國民經濟運行中調控作用的實現程度。

（二）教學方法與實踐研究

與財政稅收在經濟生活中作用的日益顯著和人才要求相比，財政稅收教學在教學計劃、課程設置、教學方法等方面雖然涉及面廣，但仍有所欠缺。首先，教學計劃內容的更新速度，無法適應實務不斷發展的需要；而財政、稅務、會計及相關領域的新知識層出不窮，課程內容受教學時間限制，難以涵蓋這些知識。傳統教學方法以老師授課為主，學生處于被動狀態，單純的講授只能無助于解決當前的而很可能問題；大部分課堂問題已經設計好了答案，只有唯一解，顯然脫離復雜多變的現實情況，用這樣的案例教育學生，不利于培養他們的創造能力；而很多以通過職業考試為導向的教學方法進一步束縛了學生的思維；單純的應用技能的教育與人文知識和自然科學知識教育銜接不當，不能達到大學教育的基本目標。

因此在財政稅收的教學中，研究和實踐在教學大綱里其實是并重的，只是由于實踐受到課時以及其他諸多條件的限制，但一般來說學生的實踐活動還是比較集中于實務性部門，可以接觸具體的稅務實踐，了解一般流程。

（三）培養目標與職業選擇

寬泛的財政學的人才培養目標沒有一個統一的標準，這里不妨參照一下會計學界。美國會計學會于1989年成立了“會計教育改革委員會”（AECC），進行會計教育改革的研究，并資助和監督13所高等教育機構實施會計教育改革。AECC前任執行長RichardE.Flaherty在談到AECC的工作時，引用了AECC第一號公報《會計教育的目標》關于會計教育目標的論述：“學校會計教學的目的不在于訓練學生在畢業時即成為一個專業人員，而在于培養他們未? ”他在談到新會計教育方式時指出：“我們正摒棄一成不變的課程，而采取以目標為導向的會計教育方式……新的會計教育方式強調主動學習，學生積極地參與學習過程，而非僅是被動地接受教授們的知識。啟發式學習已成為改革學校的標竿，減少使用以老師主講的教學方式；老師主講應限于介紹主題與啟發學習的過程。老師授課也應從單向式的演講改變成和學生討論為主的雙向性的教學方式……教學應注重多元化地思考問題，注重問題的發現，鼓勵學生尋找有關的資料，提供多元化的解決辦法，并強調表達與說服的能力。科技已成為學生和老師在教學中經常依賴的工具。教學也逐漸重視全球貿易性的問題，教師彼此間應經常切磋教學的內容和方法，并發展自己對于應用新的教學方法的能力。課程設計應注重它是否有全面貫徹、相輔相成的特色，而非僅是一連串不相關聯的科目。”

由此可見，美國大會計公司和美國會計學會，對會計教育目標的要求是一致的，即會計教育應注重能力培?

因此通觀經濟學的人才培養方向，作為供給方的大學教育，與市場需求緊密聯系的。而市場對于實務操作、勝任快速變化的實踐的能力方面提出了更高的需求。對于大學來說，這不僅是教育理念的實現，也是大學教育生存競爭的現實要求。

三、我國財稅法教學的目標與改革趨勢

復雜的社會關系實際上就是人之間的利益關系，利益關系不僅是法律背后的真正推動力，同時也是整個社會全部進程的原始動力所在。經濟和法的所有價值都是為了滿足人的不同需要，即利益。經濟學上思考的是如何實現利益最大化，基于投入—產出或者成本—效益的考慮，而法的最高任務就是平衡利益，從法學的視角來看利益，實際上就是權利關系。基礎不同，立足點不同，實際上也是法學教育與經濟學教育諸多區別的源泉所在。因此財稅法學雖然研究的多關注實際經濟生活的種種，但始終不可脫離法與法治的核心。

因此財稅法教學的目標是培養財稅法人才，而不僅僅是財政專家或稅務專家。

首先，職業道德的訓練不同。在多元化的今天，道德已經越來越中性化了。而職業道德的忠誠標準也不再是唯一的抽象的正義觀念。對于客戶的忠誠已經作為一項普遍的職業道德在各個領域普及化了，但職業道德和道德概念的泛化，實際上使得道德完全為利益所覆蓋。法學不同于經濟學，即使是實踐性強的財稅法學也依然秉承法律傳統，有著獨立的價值判斷。

其次，職業訓練的側重點不同。任何教育都必須關注現實，法學和經濟學等若干社會學科也毫無例外。但經濟學無非更注重的是經濟理論，關心的是經濟理論在現實世界的適用。而法學則從規范性的角度，考慮一種法的穩定性和變動性的中和。財稅的許多基本知識原理是不變的，但作為一種技術性技能則要不斷修正與實踐的距離，而財政稅收法規就是在這種搖擺和平衡中尋求合法的方式實現穩定。

（一）課程設置

如前所述，財政稅收法學作為一門獨立學科，有其獨立的研究對象和研究方法。但由于其實踐性和理論性的要求，實際上又必須將之視為不斷發展的綜合的學科。因此研究財政稅收法學的課程設置，不能僅僅局限于字面上的概念本身，還應該納入一個開放的教學體系中思考。

首先與法學專業課程相關。從部門法的角度看，財政稅法中有諸多涉及憲法規范的內容，而具體的實施又離不開行政法的規范。這是在臺灣等地區與財稅法結合最緊密的部門法。因此對于財稅法的研究和教學來說，這些部門法對于推動財稅法的立法、執法和司法實踐，尤其是如何實現法學理念的貫穿一致，如何實現以法學理論來指導，有著基礎性的意義。即實現厚基礎

。

而與經濟專業課程相關，則主要體現在具體的實踐應用上，由于財政、稅收涉及的都是具體實務性規定。對于各種行為合法性的判斷必須結合具體的技術性標準，有實際的參數指標，如果缺乏對基本的財稅知識的了解，就缺乏參照，使得很多判斷僅從理論中來，而無法結合實際。即實現重應用。

因此財稅法的課程設置應當考慮的是和其他課程乃至其他專業（如基礎會計知識、稅務知識、基礎財政理論等）的結合性，而非只為講授而講授，注重了與其他相關學科部門的融合與交流，即實現寬口徑有特色。而是否單獨以財稅法冠名則僅是稱謂問題。

（二）教學方法和指導思想

在中國法學教育由本科教育開始，法學思想一脈相承，但在本科和研究生階段的側重點有所不同。而在財稅法的教學上，本身課程設置就少，而如何實現思想的貫穿則是教學指導的統一指導性的要求。只有在切實可行，不僅對實踐本身更對理論有著引導意義的思想指導，才可能有符合教學需要的方法論。

首先，做正確的事和法律是否存在區別？往往人們犯的錯誤是，在談純粹的法理學問題或思想史的時候，往往以公正正義為評價標準。而涉及具體的民商事、經濟法律問題的時候，往往又以經濟分析的方法分析利益問題。任何標準都存在沖突矛盾，也存在調和的空間。財稅法及其教學，要解決的不僅是用經濟手段處理現實糾紛，更是用法律視角看待事件后的正義觀。因此要使這種標準在真實世界中得以踐行，必須在法學教育中深化，即體現法律氣質。

其次，關于教學方法。方法論其實更多具有工具意義上的性質，即它本身是中性的，就好比社會學的方法論、經濟學的分析方法在諸多社會科學中的廣泛應用。因此教學方法存在著借鑒和共通之處。就財稅法而言，從本科到研究生階段，應當秉承由廣而深的思路，即本科的財稅法教學主要以講授為主，而涉及的也基本為一般性的概念問題，集中于法規的學習。但研究生階段，不僅僅滿足于現實狀況，而是由“是什么”轉而進行“應當是什么”，以及如何縮減其中的差距等深層次思考，教學就應當圍繞此目的深入下去，這實際也是財稅法教學區別于財政稅收學教學的重要特征，后者一般體現為對現有規范的謹遵，當突?

因此教學方法具體而言就是，教師的主要任務是通過理論講授引導、啟發學生思考，幫助學生解決疑難問題，學生則通過法規學習、小組協作、案例研究、模擬操作、文章研討等方式，調動起學習的積極性和主動性。通過課堂教學達到鍛煉能力的目的。為了使學生把各門課程的內容能夠聯系起來，對一項業務的過程有一個全面的理解，楊伯翰大學在會計教改中，還采用一種專家小組教學法。也就是由若干人組成專家小組，專業分別是財金、成本會計、審計、稅務和法律。每班學生每天上3小時的課，并允許這些教授輪流上課。這種教學方法也可以引入財稅法教學中來，可是參考課程設置改革，使得財稅法教學成為一個活的講堂，一個理論與實踐交融的課堂。

如今的教育重在素質和能力的培養，而不是僅僅讓學生記住一些課本知識和規章制度。再進一步，大學教育應當培養學生終生學習的能力。要實現這一目標，必須對教學的各個要素－師資隊伍、硬件配置、課程設置、課程內容、教學方法等進行改革。

（三）教師隊伍和教材建設

通才和專才之間總是存在矛盾的，既然身為老師，實際上對專和精深的要求就更偏重一些，因此對于財稅法教師，不能強求每位都是百寶廂。因此師資隊伍的關鍵在于整體水平和學科交叉性。當然若是能有科研教學帶頭人，既有自己專的一面，對于其他方面也能基本面面俱到，則更能帶動學科研究和教學的發展。

關于教材建設，由于財政稅收法的包容性，決定了不可能有單一的教材可以涵蓋，需要一系列的教材計劃，其內容既有財政與稅的經濟解釋、也有財政法以及憲法、行政法對財政稅收問題的規定和解釋，當然也包括法理學的基本概念體系。而作為實踐性學科，法規和案例的匯編整理也構成了教材的一部分。必須改變課程內容上輕應用性的狀況，增加實踐與實際操作的內容與分量。真正體現理論觀點能夠用于分析解決實際問題。在教材中反映實踐發展的最新成果，體現課程本身的綜合化趨勢。同時，教材的編寫就包括了國際交流比較借鑒的重要因素在里面，尤其如何充分利用網?

（四）職業目標與職業道德

財稅法教學的人才培養目標，也是放在法學教育的大背景下來談的。從理論和實踐的劃分來看，無非是兩類人才：理論型和實務型，當然政治人才同時包含于二者之間。因此由于社會對人才的需求是多元化的，涉及不同領域各個層面。而法學恰恰能對社會的這種需求做到呼應。因此在法學和社會需求方面如何建立一種良性循環機制，如何實現法學職業目標和職業道德的吻合以及統一，則是對法學教育的評估標準之一。

職業并不意味著純粹的實踐，實際上若從廣義的角度來理解實踐，理論研究也未嘗不是一種實踐。在這里區分理論型和實務型，只是一種偏重，基于行文的方便。

以美國會計教育為例，在職業界和教育界的配合下，形成會計人才的供給（教育）與需求存在緊密的聯系：職業界把對會計人才的需求通過一定的渠道反映到教育界當中，教育界把職業界的需求作為學生的培養目標，并取得了職業界的支持。會計職業團體不定期地對會計教育狀況進行評估，以改進會計教育，使會計人才符合社會發展的需要。從這一點出發，就不難理解何以美國的會計教材寫得生動，教學方法更加多樣化，富有趣味性。因為不這樣做，就達不到教學目標，生產出來的“產品”就不為社會所接受，那么就沒有人申請會計專業，最終結果可能是會計專業的“死亡”。當然這只是一個側面反映市場的需求，只是在法學領域她的職業目標更與職業道德歸屬相聯系。

如前所述法學教育的指導思想，蘊涵著法律共同體的信念在里面，無論如何法學最終的魅力在于她是代表了公正正義的價值判斷，財稅法因其實踐性，雖然有被忽視的趨勢，但隨著權利意識的重視，尤其是納稅人權利的提出以及學者在制度上的設想和構建，實際上已經反映了理想和現實之間的差距經由法學實踐而逐漸縮小。

四、結語

財稅法學在市場經濟發達的今天，由于其跨學科性色彩濃厚，無疑已? 而財稅法的教學不僅影響著法學研究的延續，更是影響著財稅法治的建立和財政稅收等國家宏觀經濟制度的完善。教育從來就是一件關系國家命脈的大事，而財稅法的時代性決定了其進程，包括教學進程的每一步，都關系著國家基本決策。而財稅法人才培養，作為教育的目標和關鍵，必須與時俱進，合理定位，才能真正實現教育對社會的推動作用。

「注釋」

[1]參見波斯納：《法理學問題》，中國政法大學出版社1994年版，第532-544頁。

[2]邁克爾&#8226；佩雷曼：《經濟學的終結》，經濟科學出版社2000年版，第1頁。

[3]參見北京大學經濟學院、光華管理學院的課程設置。Seeat/和/的相關內容。

[4]參見李玢：《世界教育改革走向》，轉引自唐玉光、房劍森：《高等教育改革論》，廣西師范大學出版社，2002年版第260-261頁。

稅法學論文 16

[關鍵詞]法律關系權力關系說債務關系說

稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法，在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關系是一定的事實狀態通過法律調整所形成的法律狀態。稅收法律關系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現。稅收法律關系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設和實施。

（一）學界關于稅收法律關系性質的主要觀點

關于稅收法律關系的性質，歷史上曾長期存在“權力關系說”和“債務關系說”以及折中的二元論觀點之爭。

稅收法律關系性質的爭論最早源自德國。權力關系說以德國的OttoMayer為代表的傳統性學說。該學說把稅收法律關? 是依靠財政權力而產生的關系，國家或地區公共團體享有優越于人民的權力，而人民則必須服從這種權力。因此，從性質上看，稅收法律關系是一種典型的權力關系，“在稅法領域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權的。因此德國行政法學者視課稅權的行使同警察領域中的警察權的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關系是以課稅處分為中心而構成的權力服從關系。因此稅法具有同行政法其他領域相同的性質。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學部門法的邏輯上的必然性。”

債務關系說以德國法學家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學說。該學說提倡把稅的法律關? 即在法律面前，把國家和納稅者的關系定性為債權者和債務者互相對立的公法上的債務關系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關系在性質上屬于一種公法的債權債務關? 債務關系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學者協會上同權力關系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，稅收法律關系乃是一種公法上的債務關系。

在理念上，權力關系說和債務關系說的區別十分明顯。權力關系說強調國家或地方公共團體在法律關系中對人民的優越地位，而債務關系說則強調二者之間地位的對等；權力關系說強調稅收中的命令服從，不注重納稅人的權利救濟，而債務關系說則強調稅收構成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權利保護；權力關系說以行政權力為中心構筑稅法的體系，維護權力的優越地

在制度上，權力關系說和債務關系說的區別主要在于，前者主張稅收債務必須根據稅務機關的行政行為方可成立。如果不經過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經滿足課稅要件，也不發生納稅義務。因此，稅務機關的行政行為對稅收法律關系具有創設性意義。而后者則認為，稅收之債的發生與行政權力毫不相干。當稅法規定的構成要件實現時，稅收債務即自動成立，稅收機關的行政行為只不過是對稅收債務的具體確認，其在法律上不具有創設性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關系中權力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務機關法律地位平等的關系，樹立權利與義務相統一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學者北野弘久主張徹底的債務關系說，他認為“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關系應 其理由是因為這種觀點在與傳統行政法訣別的稅法學中，已將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系。至少從實踐論的角度出發，也要求用債務關系說統一地把握對租稅法律關系性質的認識。”

我國臺灣學者康炎村在整個稅法領域堅持債務關系說， “縱使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權之實現，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質上仍是行使其實體的租稅債權之請求權，與私人之行使其債權之請求權，固無實質上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權，應依據公法上有關稅法之規定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權，應根據私法上有關契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務關? 故就租稅之課征手續觀之，租稅法律關系雖有‘權力關系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務內容觀之，則有‘債務關系’之實質。”

日本學者金子宏被認為是稅收法律關系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質歸入債權債務關系和權力服從關系，既不贊成單一的債權債務關系說也不贊成單一的權力服從關系說。“當用法技術觀點來看實定稅法時，即可發現很難把稅的法律關系一元性的歸為權力關系和債務關系，因在稅的法律關系中包括各種法律關系。即不得不承認有些關系是債務關系；有些關系是權力關系。比如，更正、決定和滯納處分等的關系從法技術上來看顯然是權力關系的結構。因此，將稅法律關系一元性地給以定性的觀點是不適當的。而把稅的關? ”

我國臺灣學者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關系分為債權債務關系和程序義務關系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質的稅法關系是一種租稅債務關系，而程序性質的租稅行政，則是一種公法上的權力關系。由于分析的視角和方法的不同，學者所得出的結論各不相同。（二）我國稅收法律關系性質分析

根據稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關系的性質為：公法債權債務關系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關系具有公法性質。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權力，取得社會物質財富的一部分，再根據實現國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務的權力是從其國家主權中派生出來的。國家設定征稅權的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務。以公法標準衡量，稅收法律關系當然具有公法性質。

2．稅收征納法律關系是主體間的債權債務關系。債是特定當事人之間，得請求特定行為的財產性民事法律關系。債的要素是構成債具體關系的具體成分，它包括：債的主體、債的內容、債的客體三要素。稅務征收過程中產生的征收法律關系是特定主體之間產生的特定財產關系，這種權利義務關系是基于法律的規定而產生，在這一法律關系中國家是享有征收權利的債權人，納稅人是負有繳納義務的債務人，他們共同構成了稅收之債的主體。在這一法律關系中債的內容是債權人的權利和債務人的義務。債的客體是債務人的給付。債是法學領域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權債務關系為中心構建稅法體系，首先可以理順稅法內部的復雜關系，將各種法律關系建立在稅收債權債務關系基礎上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權債務關系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務關系說導入稅收債務觀念，賦予了稅法學以全新的視角，為稅法學理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導入“稅收債務”的概念，可以直接借用債法的規范結構，更恰當地處理納稅義務關系，提供稅法學上的說理工具，也為現代稅法規范結構的構建提供了新思路。正如日本學者金子宏教授所指出：“債務關系說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務’這一領域帶來了光明，構成其中心的稅收債務，是對課稅要素進行研究和體系變為可能。”傳統民法理論認為，債是特定當事人之間以請求為特定行為的法律關系。優帝在《法學階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖。”傳統民法認為債具有以下三方面的性質：一是債權是財產權。債權是在交換或分配各種利益時產生的權利，其給付須以財產或可以評價的財產的利益為主要內容。其權利內容屬財產權。二是債權是請求權。債是特定人之間的法律關系，債權的實現無不需要債務人的協助，故債權是債權人請求債務人為特定行為的權利。因而就權利的作用而言，債權屬請求權。三是債權是對人權。債權人對其債權，原則上只能請求債務人履行，不能直接請求第三人履行。根據稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規定的納稅的構成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有納稅義務，同時，作為稅收權利人的國家或地方政府相應享有請求該納稅人納稅的權利。此種權利與義務與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產性質，是特定當事人之間轉移財產的一種關系，因而與私法之債類似。因此，稅法學者多借用私法上的債務觀念，將“納稅義務”理解為“稅收債務”，?

（三）稅收債權關系理論的意義

稅收法律關系為公法債權債務關系可以使我們更科學地認識國家稅收的性質，正如金子宏所說“債務關系說照亮了迄今為止的法律學上一直被忽視的‘公法上的債務’這一法律領域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務——稅債務（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務關系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當稅法作為權力關系來提倡時，則稅法不是獨立的法學學科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學科。”

北野弘久認為：立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質，是目前最具有現實意義的問題。稅收債務關系說可以解決稅法區別于其他法律部門的特性，可以為稅法學創造獨立的學術空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權力運作向維護納稅人權利的全面轉型。

將稅收法律關系理解為公法上的債權債務關系，體現了一種價值觀念的轉換，即從國家利益本位轉向重視私權的保護，將人身利益(人權)置于突出地位。摒棄稅收法律關系是單務法律關系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權主體相對平等的位置上，成為稅收債權債務關系中地位相對平等的一方當事人。同時，在稅收法律關系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現了法律的發展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關系。

因此稅收征納的公法債權債務關系有利于制約國家權力的濫用，保障納稅人權益，它是我國《稅收征管法》相關條款存在的理論依據，也是研究稅收法律其他問題的前提。

參考文獻：

[1]劉劍文，熊偉。稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004.

[2]金子宏。日本稅法[M].北京：法律出版社，2004.

[3]北野弘久。稅法學原論[M].北京：中國檢察出版社，2001.

稅法論文 17

關鍵字：稅收法律關系，債權債務關系，所有權絕對原則，所有權之社會化

一：引言

公共力量必須有一個適當的人來把它（法律）結合在一起，并使它按照公意的指示而活動；它可以充當國家與者之間的聯系，他對公共人格所起的作用很像是靈魂與肉體的結合對一個人起的作用那樣1.這就是國家之所以要有政府的理由；政府和者往往被人混淆，其實政府只不過是者的執行人2.

二：稅收法律關系

在1919年德國已在其《稅收通則》中明確規定稅收法律關系為債法關系時3，我國傳統稅法，仍強調稅法是“強制地”、“無償地”取得稅收收入之法，其主要功能在于斂財，即確保國家財政收入一定數額之獲得，對納稅人權利之保護卻置于次要地位，也就無從談起債法上之債權債務關系了。其結果導致“稅法得以借國家政治權力，在‘公共利益’的名義下恣意侵犯納稅人的權利（主要是財產權利），以致（征稅）權力超越了本應作為其本源的（納稅人的）權利，并異化而為權利的對立面”4.從這個意義上說，“稅法是一種‘侵犯’納稅人財產權利的‘侵權法’；其與以‘維護（財產）權利’為宗旨的私法-‘維權法’自然形成對抗，而無從加以聯系”5.其中原由，我認為是中國人對法律關系重要內容的權利（right）與權力（power）概念之混沌。作為法律關系核心內容的“權利”與“權力”概念之區分始終是一個值得探討的問題。

1：在西方，啟蒙思想家盧梭認為“權力”是一國之公民因要在社會之自由而賦予執行者的它們一小部分“權利”之集合。故“權利”為母，“權力”為子。故權利本位之思想在西方根深蒂固。一直都喊出“放棄自己的自由，就是放棄自己做人的資格，就是放棄人類的權利，甚至放棄自己的義務。對于一個放棄了一切的人，是無法加以任何補償的。這樣一種棄權是不合人性的，而且取消了自己意志的一切自由，也就是取消了自己行為的一切道德性。”6耶林也在“為權利而斗爭”中以“權利與人格結為一體之時，不問是哪一種權利，均不能計算價值之多少。”7呼喚權利之重要性。

在稅權越來越帶有公權力氣味，而有侵犯私權之神圣領地之虞時，西方制定了“稅收法定原則”，其價值不亞于，貝卡里亞所創制的“刑罰法定原則”8，甚至被認為“在近代法治主義的確立上，起到了先導的和核心的作用。”9所以，稅法亦為“維權法”。“若為‘維權法’，則當有依法治國之實質在稅收領域‘依法治（稅）權，依法治（稅）吏’的體現，納稅人于是成為依法治稅的主體，而稅權和稅吏才是依法治稅的首要對象。”10而該所依之“法”是“維權”抑或“侵權”，全在于是否遵守稅收法定原則。稅收法定原則是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規定，納稅主體依且僅依法律的規定納稅；其具體內容包括稅種法定原則、稅收要素確定原則和程序法定原則。

現行西方諸國都自封為“租稅國家”11.究其原因，國家財政收入依賴稅收，對于納稅者以其自由交換而產生收益，再由國家通過征稅“分享”之，所以，“國家自己不必取得公有財產或經濟公營事業，財產與營業得以完全私有，國民之納稅義務本質上是其營業自由與職業自由之對價。沒有納稅義務，就不可能有經濟自由。”12其實，現代國家之“租稅國”性質，早在盧梭那里就已有體現，他認為：“在全世界的一切政府中，公家都是只消費而不生產的。那么，他們所消費的資料從何而來？那就是自其成員的勞動。正是個人的剩余，才提供了公家的所需。”13人民（通過代議機關）與國家達成意思表示一致，從而訂立一份默示契約，一國之民轉讓自己的部分財產權利以構成國家之財政收入，從而供國家組織“公共服務”或提供“公共產品”之所需；國家與人民之間由此建立稅收債權債務關系，人民因納稅，即對稅收債務的償付，從而獲得要求并享有公共服務的權利，國家因征稅，即因稅收債權的滿足，也就同時負有提供與滿足人民對公共服務需要的義務。故，西方資本主義國家之總體思想為，稅之關系為債法上之債權債務平等關系，而非公法之命令與服從從屬關系。

2：而在中國往往“強調義務為本位，權利處于次要之地位。”14此中原因眾說紛紜，但我想其思想之基點在于對中國對傳統之世襲。“因中國是一個大國，求便于統一，顧不得不保留一舉國共戴的政治領袖及皇帝。又因無法運用民意來公選，因此皇位不得不世襲”15.我想此中對王權的依賴與順從注定了人思想對于私權的清淡之觀念。人需要的是普渡眾生之神權力量，而非自身之改造。這就注定了中國的主流思想之命令與服從關系。如民法之“以刑代民”，“行政法之”官法“思想”16.故，這種思想也影響到現今人們。如我國對稅收的概念強調兩個“地”，即“強制地”，“無償地”17.

“強制性”還有其可說之理，因為，首先，政府是為廣大公民之公共利益，而采取這種措施。這種行為對于納稅人而言，其喜歡也好，還是憎惡也好，只要是一國之公民必要納稅。因為，公民的納稅之款，最后還是通過國家之宏觀調控而讓公民本身獲益。依法理來說，納稅人這種權利的給予，僅僅是讓政府作為其代管人做好更有效，宏觀的調整。其次，國家這種行為之行使也具有法理依據。因為政府的權力是一國公民權利的一小部分賦予的集合，故，如果公民讓政府代表自身行使一些作為人而很難實現的任務，那么，國家也有權力征稅。所以，“權利與義務是對等的關系的話”18，納稅人的這種納稅義務是對等于納稅人享受國家公共服務所帶來的利益的權利，國家之征稅權力對等于其服務公共的義務。故，此種“強制性”之征稅者的稅權基礎，從國際法之國家不可或缺的基本權利，即“獨立權、平等權、自保權和管轄權”19來看，為其中管轄權之具體表現，“從國內法來看，國家的稅權包括稅收權力與稅收權利前者是國家的征稅權，后者是國家的稅收債權。”20“強制性”之征稅者的稅權基礎為國家的征稅權之具體表現。故，國家征稅之“強制性”已為廣泛國家采納之。

但，其“無償性”有待探討。因為，“無償性”之過分強調恰恰強化了征稅者之稅權，而淡化了納稅者之稅權，使后者之稅權無法之依據。“若從現代稅法體現的人權意識出發，稅法不單純是稅務機關行使征稅權的根據即‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權利的、旨在對抗征稅權濫用的‘權利之法’。”21每一項權利之行使都對應其應承擔之義務，但，我國法律只強調了弱者的義務。22“無償”強調的是單方面之權力，而征稅者能否履行其義務是無人究問了。由于稅收收入在世界各國幾乎都是財政收入的最主要來源，在我國以及其他一些重要國家，稅收收入占財政收入的比重都在90%以上，這決定了稅收在財政中是占有非常重要之地位。近年，我國的稅收收入已占財政收入的95%左右。但，此不等于此種征稅為無義務之行為，恰恰，比重已達到95%以上就更應強調國家或政府的主要職能和任務為提供公共物品，從廣義上說，不只是傳統的純公共物品和一部分準公共物品需要由國家來提供，而且市場經濟所需要的公平競爭環境和安定的社會環境、制度建設、立法和司法等也都可歸入公共物品之列。這是維持政權存續所必須的。這種“無償性”的根源在 “它導致對納稅者的權利的保護的不力，并，把稅法理解為保障征稅權力運做的法律，稅法的內容由此也基本上以程序法為主”23，而缺乏對于納稅者權利保護之實體內容。故，我認為我國應盡早確立征稅之“有償性”，明確征納雙方的權利義務。

3：總言之，我國在定制新的稅收法律關系方面，有宏觀與微觀兩種手段。

在宏觀之整體上，應強調一國作為“租稅國”之立場。“現代國家既為法治國，必同時為租稅國。”24強調此點是因為，“租”所對應的是“納”，這意味著“當取之于民時，絕對不應?

在微觀之調整上，應盡早確立債權債務關系。如海扎爾所述“稅法是與私法相銜接的公法，課稅的構成要件與民法的概念形式聯? ”26此種理論之重要性不言而喻，它標志著稅收法律關系中權力之內容漸漸淡化，從此，納稅者之地位漸漸提高，使其權利之保障有法理之依據。目前，我們國家的稅收之征管法與其他若干稅收之實體法，對債權債務關系之態度諱莫如深。“從所得稅法與增值稅法的一些用語來看，似乎采用為債權債務關系，因為，根據這些法律，納稅人納稅義務之發生不以稅務機關之行政行為為前提。但，從對納稅人保護來看，很難說我國之稅收乃基于對納稅人之充分尊重而產生。”27故，我國應確立政府征稅者與納稅者之間的債之權利義務關? 此種立法不僅保護了納稅者的權利，而且，也讓政府意識到，政府之征收稅款不為天經地義，而是相伴著它的對于公共服務的履行義務。

三：稅法私法化之步驟

如上所述，稅權私法化之終極實現是確立稅收法律關系之債權債務關系，但其法律關系之實現需有一定之手段。我認為就只需采用一個步驟，也是最重要的步驟，它影響并支配著其他制度之實現。那就是確立“所有權絕對原則”與“所有權之社會化”有機結合之制度。

1：制定并宣傳“所有權絕對原則”。

1804年，“所有權絕對原則”28在《法國民法典》首次以民法典之形式確認了下來，該原則從此被其后各國民法典奉為金科玉律而為效仿，成為私人從事經濟交易之前提之一，成為享有交易物之所有權的重要保障，與“契約自由原則”、“過錯責任原則”成為現代民法至三大原則。

“所有權絕對原則”是對于私法上之“平等自由”的具體成文內容之體現。“自由”之重要性不言而喻，盧梭也說過“下賤的奴隸們則帶著譏諷的神情在嘲笑著自由這個名詞。”29這時，有人會問，兩百年前制定的原則并且被現代民法教科書一再宣揚，何必現在再一次提倡？

但，我想說對于一個國家“傳統”與“習慣”的力量是如此的強大！這種“傳統”這種“習慣”徘徊于道德領域，無涉及人之法律上的權利義務（如：中華傳統節日），那么是無關緊要的。但，如是與政治，法律相聯系，那就要考慮此種“傳統”、“習慣”符不符合現行人類社會之發展。中國是有這兩千年悠久王權歷史的大國，此“大”不僅在于疆域，更重要的為人口，更確切的說是眾人之思想。因為縱觀中國歷史，疆域之大小未深刻影響眾民之思想。元朝鐵騎奔向多瑙河畔，其疆土之遼闊無國能及，但其蒙古族思想，只為曇花一現，無多大影響。但儒家思想時至今日仍或多或少影響著華夏大地。這些思想中當然不可排除“王權思想”。今日之“王權思想”從平民對于官員之或多或少的卑恭情形中可見一斑。這種封建傳統思想大大束縛著“所有權絕對原則”在民眾之中的傳播。

一國之治理可有兩種方式：“從下往上”、“從上往下”。前者指實現方式多為思想家們（當然有法學家）的呼吁，并引起眾民之響應，而后通過立法機關影響其政府，但此方式當然在目前的中國行不通。因為，第一，我們的傳統就是命令與順從，雖在現實淡化不少，但還有余力；第二，我們真正能稱之為思想家的群體還未建成；第三，民眾之素質遠未達到能夠響應思想家們的呼吁之水平。所以，我們的可行方式只有后者。那么，如何以“從上往下”之方式，讓“所有權絕對原則”之奇葩絢麗綻放呢？那只能是靠法律明確此種原則，雖以英美法系之形成來看，法律來自“傳統”與“習慣”30，但，如同事物有兩方面一樣，“法律也有助于一個民族的‘風俗’、‘習慣’和‘性格’的形成。”31

但，如同發不出音的口是一種擺設一樣，需要有宣傳之力與之互補，而且，我認為宣傳是至關重要的。中國很多法律只重于其制定，而未充分發揮其法對于全國之影響，很大程度上歸咎于宣傳不力。宣傳之重要性有兩點：1，宣傳最重要一點，可在最大范圍內普及一部法律。2，宣傳側面上給予公眾一信息，國家擁護此法之實行，當然也是一種國家自身主動去保護法律規定之義務，消除其傳統上對權利保護之不情愿的印象的信息。因為，“無政府意味著無權利”32.

故，只有確立“所有權絕對原則”之前提條件，才可確立稅法之私法化。因為，這樣稅法才可稱為趨向私法的公法。如此一看，稅法與私法實為殊途同歸，私法為對私人所有權之確認和保障，那么，“所有權絕對原則”可促使稅法私法化，保證稅收法律關? 讓國家征稅之時有一種意識，1，公民之所有權之客體不可隨意征收，2，其征收之稅乃眾人讓渡所有權為前提。

2：“所有權之社會化”輔助“所有權絕對原則”

“所有權之社會化”絕對不是對于“所有權絕對原則”之否定。時至今日，法律思想已從個人本位進入社會本位，故，“‘所有權絕對原則’也已帶有‘所有權之社會化’之內容。”33

征稅之基礎就在于在充分確認與保障“所有權絕對原則”之基礎上，政府已債之方式獲得公民之部分所有權用于公共保障方面，而且，此種納稅行為是，一國之民，作為擁有此國籍之 “所有權之社會化”確認了債之關系上的征稅之正當性。

確認“所有權之社會化”有兩大益處。1：對于納稅者而言，可將消除因“所有權絕對原則”而產生的消極影響。“所有權之社會化”將轉變傳統的納稅乃消極義務之思想，讓每個人意識到作為社會之一員納稅是無可厚非的，因為納稅之行為受益的還是納稅者。2：對于征稅者而言，可更好的做好公共保障方面之宏觀調控。因為，如王澤鑒先生所述“損害賠償補償制度”，可分三種：第一，侵權行為法；第二，無過失補償；第三，社會安全保障。35而，后兩種都為公力救濟，這種救濟制度之實現前提主要依賴政府之稅收。無稅收或稅收不力之政府就無能力保護一國之民的權利。因為“權利依賴于政府，這必帶來一個邏輯上的后果：權利需要錢，沒有公共資助和公共支持，權利就不能獲得保護和實施。”36這種公共資助和公共支持的前提條件為政府之稅收。政府首先需要通過稅收獲得錢財，然后明知而負責任地引導這些錢的使用。

綜上所述，“所有權絕對原則”是對于稅收法律關? 而“所有權之社會化”對于“所有權絕對原則”之輔助是，在確立“稅收法定原則”之基礎上，使政府更好的開展稅收工作，并時刻警示于政府征稅者必有服務之義務。讓政府以稅收之錢財，更好地服務于社會。

四：稅法之私法化的意義。

稅收法律關系中廣義之征稅客體為“商品、所得和財產。”37而在私法中此為私法調整之對象，即私法之客體，并為私法所保護。這固然使“稅法與私法之間實有內在而廣泛的關系存在，二者皆可由此互相滲透。”38故我想，稅法之私法化即對于稅收法律關系中債權債務關系之確立，必將會在理論與實踐中起著重要的意義。

1：理論之意義。

新中國，人之思想被兩種意思形態所統治。一為，中國傳統之王權思想，所強調的是，一種統治與依賴、命令與順從。雖，現今之中國此種思想淡化不少，但仍有影響。二為，馬克思主義思想，所強調的是國家分配論和國家意志論。中國大陸現代五十年，馬克思主義思想起著決定性作用。但如同“死去的總要糾纏住活著的，活著的從未能擺脫掉死去的”39一樣，兩種思想相互交融，影響著中國人。前者強調的是“王者權力”，后者強調的是“國家權力”，兩種思想之相輔相成在稅收方面的影響為，必然導致過分強調納稅人之義務的現象之出現。40

稅收私法化之強調，所引申的是政府與納稅者之間的稅收法律關系乃基于契約關系而產生，是意思表示一致之產物。人民有納稅義務之同時，也有接受公共服務之權利，國家有征稅權力之同時，有提供公共服務之義務。此乃一種雙向法律關系，其中反映的為“交換”、“對價”和“權利義務對等”等來源于私法之觀念，體現了納稅人權利為租稅國權力之本源與基礎之實質，貫穿始終的則是以“自由、平等與權利”為內涵的“契約精神”。

2：實踐之意義。

在實踐中，稅法私法化有以下意義。

第一，對于法律關系，確立稅收法律關系之債權債務關系的發生、變更與撤銷制度。長期以來，稅收發生之表現為稅務機關之行為，而此種行為 稅法之私法化可認為此種行為為民事合同行為，稅收法律關系完全可以以債法調整之。

第二，對于納稅者，信賴利益之保護。信賴利益為“締約人信賴合同有效成立，但因法定事由之發生，致使合同不成立、無效、不被追認或被撤銷等而造成之損失。41私法是非常重視信賴利益之保護，而稅法卻特別強調”稅收法定主義“。長期以來，當稅務機關錯誤之表態造成納稅人之損失時，不能夠由此變更納稅人應交之稅，也不能由此補償納稅人之損失。故，稅法私法化之債權債務之確立，會引來稅收法律關系中對于雙方之信賴利益之保護，特別是對納稅人而言，其利益之保護有債法之依據。

第三，對于征稅者，在稅收保全制度中代位權與撤銷權之確立。我國稅收保全有四種措施：1，責令其先繳納稅款；2，責成提供納稅擔保；3，通知凍結等額存款；4，扣押查封等額財產。42從中可看出未有合同法中之代位權與撤銷權。債權人代位權為“當債務人怠于行使其對第三人享有的權利而害及債權人的債權時，可以自己的名義代為行使債務人對第三人職權的權利。”債權人撤銷權為“債權人對與債務人所謂的危害債券的行為，可請求法院予以撤銷的權利。”43稅法之私法化可讓稅法借鑒債法中之代位權與撤銷權制度，確保征稅之完全。

總結：從中可看到稅法之私法化對于稅法不無裨益。但理論之思想要成為現實之實行困難重重。但我愿用培根的一句話作為論文之結語。“對于一切事物，尤其是最艱難的事情，人們不應期望播種與收獲同時進行，為了使他們逐漸成熟，必須有一個培育的過程。”44

參考文獻

1見迪卡爾著：《靈魂感情論》第一部。

2見盧梭著：《社會契約論》商務印書館2002年版何武譯p76。

3見德國《稅收通則》。

4見漆多俊著：《論權力》，《法學研究》2001年第1期。

5見李剛著：《稅法與私法關系談源》。

6見盧梭著：《社會契約論》商務印書館2002年版何兆武譯p16。

7見王澤鑒著：《民法總則》中國政法大學出版社2002年版p6。

8見貝卡里亞著：《論犯罪與刑罰》中國法制出版社2003年版黃風譯p125。

9見[日]金子宏著：《日本稅法原理》中國財政經濟出版社1989年版劉多田等譯p48。